МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

b) доходы и расходы отчета о совокупной прибыли (то есть включая сравнительные данные) переводятся по обменным курсам валют на даты соответствующих операций;

c) все возникающие в результате перевода курсовые разницы признаются в составе прочей совокупной прибыли.

Указанный порядок применим к бухгалтерской отчетности предприятия, если только его функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики.

 

6.4. Отчетность в условиях  гиперинфляции

 

В случае если функциональная валюта компании является валютой гиперинфляционной экономики, компания должна при составлении своей бухгалтерской (финансовой) отчетности применять правила Международного стандарта МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике".

Основное требование МСФО (IAS) 29 состоит в том, что финансовая отчетность предприятия, функциональная валюта которого является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, должна представляться в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода (включая показатели за предыдущий период).

В условиях гиперинфляции  пересчету подлежат немонетарные статьи с применением общего ценового индекса, кроме тех статей, которые учитываются  на основе текущей стоимости, определяемой на конец отчетного периода (возможная  чистая стоимость реализации; справедливая стоимость). Общий ценовой индекс отражает изменения в общей покупательной  способности.

Пересчету (с использованием изменения в общем ценовом  индексе) также подлежат статьи отчета о совокупной прибыли, которые выражены в единицах измерения, действующих  на конец отчетного периода.

Стандарт описывает признаки гиперинфляционной экономики, к которым, в частности, относится следующий количественный критерий: совокупный уровень инфляции за три года приближается к 100% или превышает этот уровень.

Порядок пересчета бухгалтерской  отчетности в условиях гиперинфляции  не урегулирован в российском законодательстве. Отсутствуют в нем и критерии гиперинфляционной экономики. Можно предположить, что в ситуации с гиперинфляционной экономикой российская отчетность должна оформляться с учетом общих правил, установленных ПБУ 3/2006.

 

7. ДОГОВОРЫ СТРОИТЕЛЬНОГО  ПОДРЯДА

 

Порядок отражения в бухгалтерской  отчетности деятельности строительных организаций регулируется Международным  стандартом (IAS) 11 "Договоры подряда". Основным вопросом IAS 11 является вопрос признания финансового результата по долгосрочным строительным договорам (то есть взаимоувязка понесенных на отчетную дату затрат с начисляемыми доходами), а также представления информации о стоимости незавершенных работ.

Основной принцип IAS 11 состоит  в том, что строительная компания обязана в каждом отчетном периоде  отражать доходы и расходы по долгосрочным строительным договорам (вне зависимости  от наличия приемо-сдаточных документов) и таким образом формировать  финансовый результат по выполненным  объемам работ с учетом рентабельности каждого из договоров подряда.

В соответствии с требованиями IAS 11 порядок признания прибыли  или убытка по договорам строительного  подряда зависит от прибыльности договора:

- по прибыльным договорам  прибыль признается в каждом  отчетном периоде исходя из  процента завершенности строительных  работ;

- по убыточным договорам  убыток должен признаваться в  отчете о прибыли и убытках  единовременно в том отчетном  периоде, в котором получена  информация об убыточности договора;

- если по договору финансовый  результат достоверно не определяется, доходы и расходы должны признаваться  в равном объеме исходя из  оценки затрат, понесенных на  отчетную дату, подлежащих возмещению  заказчиком.

Признание финансового результата по долгосрочным строительным контрактам в конце строительства не является допустимым подходом с точки зрения МСФО.

В основе отечественного бухгалтерского учета лежит наличие первичного документа, поскольку это предусмотрено п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Поэтому ранее признание в учете доходов/расходов строительной организации осуществлялось по факту подписания сторонами акта сдачи-приемки работ.

С 2009 г. вступило в силу ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", установившее для российских бухгалтеров новые правила отражения выручки и списания затрат по строительным работам, максимально приближенные к требованиям Международного стандарта IAS 11.

ПБУ 2/2008 отменило вариант признания дохода и финансового результата по окончании строительных работ на объекте. Теперь выручка и расходы по договорам строительного подряда в российском учете также подлежат признанию по мере готовности (если итоговый финансовый результат исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен).

Следует напомнить, что ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п. 13) и ранее указывало, что организации могут признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы (услуги, продукции).

Возможность признания дохода и финансового результата по мере готовности при выполнении работ  в рамках договора строительного  подряда также была закреплена в ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (утратило силу с 1 января 2009 г.). Объем выполненных работ при этом должен был определяться в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета.

Однако на практике данный метод не использовался в учете. В большинстве случаев строительные компании определяли выручку в соответствии с закрытыми актами сдачи-приемки  работ, что также соответствовало  требованиям налогового учета.

С введением ПБУ 2/2008 учет результатов работ зависит от прибыльности конкретного договора. Убыток по договорам признается немедленно, вне зависимости от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток.

Что касается порядка признания  доходов по договорам с неопределенным финансовым результатом, то в соответствии с п. 14 ПБУ 9/99 "Доходы организации", если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она должна приниматься к бухгалтерскому учету в размере признанных расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Аналогичное положение теперь включено и в ПБУ 2/2008 (п. 23).

 

7.1. Классификация понесенных  расходов

 

Согласно IAS 11 затраты по договору на строительство должны включать:

- прямые затраты по  выполнению работ (заработную  плату рабочих на строительной  площадке, включая надзор на стройплощадке);

- стоимость материалов;

- амортизацию;

- затраты на аренду  машин и оборудования;

- затраты на конструкторскую  и техническую поддержку;

- предполагаемые затраты  на исправление ошибок и выполнение  гарантийных работ, в том числе  затраты на гарантийный ремонт;

- затраты, которые относятся  к строительной деятельности  в целом (затраты на конструкторскую  и техническую поддержку, не  связанные непосредственно с  конкретным договором; страховые  платежи; накладные расходы строительства  (например, расходы по сбору и  начислению заработной платы  строительного персонала; затраты  по использованию заемных средств); прочие возмещаемые дополнительные  затраты).

Важным отличительным  моментом ПБУ 2/2008 является то, что при формировании стоимости строительства должны учитываться только затраты, относящиеся к выполненным работам. Затраты, понесенные в связи с предстоящими работами, должны учитываться как расходы будущих периодов (п. 16 ПБУ 2/2008).

Напомним также, что согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" (п. 3) не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты, а также авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Из этого следует, что  будущие расходы должны учитываться  в балансе следующим образом:

- материалы, приобретенные  для строительства, - в составе  запасов;

- перечисленные авансы  субподрядчикам или платежи не  по незакрытым работам - в составе  дебиторской задолженности.

В отличие от российского  учета в МСФО понятие "расходы  будущих периодов" не используется. В соответствии с IAS 11 затраты, относящиеся  к будущей деятельности по договору строительного подряда (в том  числе авансы выданные, материалы, переданные для строительства), учитываются  на счете договора подряда и впоследствии формируют себестоимость работ.

 

7.2. Расчет стадии завершенности

 

Ключевым моментом признания  финансовых результатов по договорам  подряда является определение стадии завершенности.

МСФО (IAS) 11 предусматривает  три варианта ее определения:

- на основе фактических  затрат;

- на основе принятых  работ;

- на основании отчетов  о выполнении работ.

При использовании метода "на основе фактических затрат" стадия завершенности определяется как соотношение понесенных при  строительстве запланированных  расходов к общей сметной стоимости  расходов. Выручка за период в этом случае определяется как стоимость  договора, умноженная на расчетный  процент завершенности.

Стадия завершенности "на основе принятых работ" определяется как соотношение фактически принятых заказчиком работ к общей стоимости  договора. Себестоимость в этом случае определяется расчетным путем как  сметные затраты, умноженные на процент  завершенности. На себестоимость строительных работ также должны относиться незапланированные затраты (по исправлению ошибок, иные затраты, компенсируемые или некомпенсируемые заказчиком).

 

Пример 5. Организация "Альфа-строй" выполняет работы по договору с компанией "Трейд". Стоимость договора составляет 10 000 000 руб. (без НДС).

Сметная стоимость затрат по договору определена в 8 000 000 руб.

В текущем году стоимость  принятых заказчиком работ составила 5 000 000 руб.

Совокупные затраты организации  по договору составили 5 500 000 руб. (в  том числе 500 000 - затраты на исправление  некачественно выполненных работ).

Допустим, "Альфа-строй" определяет процент завершенности  методом "на основе принятых работ".

Исходя из соотношения  плановых выручки и затрат договор  является прибыльным. Следовательно, расчет выручки и себестоимости по нему должен осуществляться "по мере готовности".

Степень завершенности строительных работ на отчетную дату составляет:

5 000 000 руб. : 10 000 000 руб. x 100% = 50%,

где 5 000 000 руб. - стоимость принятых заказчиком работ; 10 000 000 руб. - общая стоимость контракта.

Выручка за период составляет 5 000 000 руб.

Себестоимость строительных работ определяется расчетным путем  как общая сметная стоимость  затрат, умноженная на процент завершенности, плюс фактические незапланированные  расходы:

8 000 000 руб. x 50% + 500 000 руб. = 4 500 000 руб.

Таким образом, по договору строительного подряда организация "Альфастрой" должна признать прибыль в сумме 500 000 руб. (5 000 000 руб. - 4 500 000 руб.).

 

Метод определения стадии завершенности "на основании отчетов  о выполнении работ" предполагает наличие подробных отчетов, дающих информацию о фактических объемах  выполненных работ и соответствующих  им затратах, то есть уже наличие  процента выполнения.

В этом случае в качестве показателей выручки и себестоимости  за период берутся фактические данные о выполнении работ, которые, в свою очередь, должны корректироваться на компенсируемые заказчиком дополнительные затраты (увеличивают  показатели выручки и себестоимости) и на незапланированные, некомпенсируемые расходы, в том числе расходы  по исправлению ошибок строительства.

В соответствии с требованиями российского ПБУ 2/2008 при определении стадии завершенности за основу могут быть взяты:

- либо доля затрат, понесенных  на отчетную дату, к суммарным  затратам по договору;

- либо доля выполненных  работ на отчетную дату к  общему объему работ.

Последний вариант определения  стадии готовности - по доле выполненных  работ - не аналогичен подходу IAS 11 "на основе принятых работ", поскольку  выполненные работы могут не соответствовать  принятым работам. Метод "на основе принятых работ" предполагает факт сдачи-приемки работ, то есть оформление соответствующего двухстороннего акта.

Метод "по доле выполненных  работ" более напоминает способ "на основании отчетов о выполнении работ", описанный в IAS 11.

Из этого следует, что  такой вариант определения стадии завершенности строительных работ, как на "основе принятых работ", ранее столь широко используемый, теперь ПБУ 2/2008 не предусмотрен.

Таким образом, с введением ПБУ 2/2008 отменена традиционная методика списания затрат по строительным работам после получения актов сдачи-приемки работ.