МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

 

5.1. Критерии формирования  резервов

 

Учету резервов посвящен Международный  стандарт (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства  и условные активы". В Стандарте  рассматриваются резервы под  будущие расходы компании - оценочные  обязательства, которые отражаются в разделе "Обязательства отчета о финансовом положении организаций".

МСФО (IAS) 37 определяет резерв (оценочные обязательства) как обязательство  с неопределенной суммой или неопределенным временем исполнения.

В Принципах (Концепции) МСФО понятие обязательства толкуется  как текущая задолженность, возникшая  вследствие прошлых событий, урегулирование которой приведет к оттоку экономической  выгоды. Помимо этого для признания любого элемента отчетности необходима его достоверная оценка. Все эти критерии признания должны быть соблюдены при признании оценочных обязательств.

Для признания оценочного обязательства в отчетности используется критерий высокой вероятности осуществления  будущих расходов (обычно 50 и более  процентов). МСФО (IAS) 37 между тем указывает, что ситуации с невозможностью достоверной  оценки крайне редки.

Событие низкой вероятности  осуществления, соответственно, рассматривается  как условное обязательство (требование), которое не отражается в отчетности, но в отношении которого раскрывается дополнительная информация. Условным обязательством может являться также существующая обязанность организации, сумма которой не может быть оценена с достаточной достоверностью. Это также может быть возможная обязанность, наступление которой зависит от будущих событий. Однако все эти признаки свидетельствуют об отсутствии основания для признания оценочного обязательства.

Описанные выше признаки оценочных  и условных обязательств (требований) содержатся и в отечественном ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (п. п. 4 - 9) и полностью соответствуют МСФО (IAS) 37.

Аналогично МСФО (IAS) 37 ПБУ 8/2010 не распространяется на оценочные резервы, цель которых - корректировка текущей стоимости активов и обязательств: например, резерв по сомнительным долгам, резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов. Порядок учета таких резервов регулируется в РСБУ ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений". Также не рассматриваются в указанных Стандартах резервы, формируемые из нераспределенной прибыли компаний.

ПБУ 8/2010 фактически закрепляет обязанность по признанию оценочных обязательств в бухгалтерском учете. Более раннее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в редакции, применявшейся до 1 января 2011 г., предусматривало лишь право организаций на создание резервов (п. п. 70 и 72). Содержащийся в документе подход успел сформировать общий стереотип, заключающийся в том, что резервирование для целей бухгалтерского учета является делом добровольным.

Однако компаниям не следует  забывать о принципах подготовки отчетности. Российская бухгалтерская  отчетность, как и отчетность, подготовленная по правилам МСФО, должна отвечать требованиям  полноты и достоверности и  быть максимально информативной  для заинтересованных пользователей. Условием создания такой отчетности является тщательная проработка компаниями учетной политики в зависимости  от видов осуществляемой деятельности и используемых бизнес-процессов.

 

5.2. Вмененная обязанность

 

Согласно требованиям  МСФО (IAS) 37 оценочные обязательства  могут основываться на юридически закрепленных требованиях.

Но также они могут  возникать в результате установившейся прошлой практики или заявлений  организации, указывающих другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как  следствие, у таких лиц возникают  обоснованные ожидания, что организация  выполнит свои обещания.

 

Примечание. Например, компания широко известна как предприятие, заботящееся  об окружающей среде. Несмотря на отсутствие в договоре аренды земельного участка  условия о восстановлении внешнего облика участка после прекращения  производства, имеет место добровольная (фактическая) обязанность компании по рекультивации земель, которую  компания намерена исполнить в будущем.

 

Таким образом, обязанность  по несению расходов может быть добровольно  заявлена организацией и отвечать признакам  оценочного обязательства.

Аналогичное требование содержится в пп. "б" п. 4 ПБУ 8/2010. Прежние правила также указывали на возможность создания резервов исходя из сложившейся практики деятельности организации (п. 8 ПБУ 8/01). Но в реальной жизни резервы по "неюридическим" обязательствам встречаются крайне редко. Большую роль в этом играют правила налогового учета, поскольку отклонение их от бухгалтерского учета обязывает компании исчислять налоговые разницы. Резервирование условных обязательств предполагает определенную работу финансовых и юридических отделов компаний по мониторингу хозяйственных рисков компании и их оценке. Однако политика многих крупных фирм часто направлена на минимизацию трудозатрат по бухгалтерскому учету, и такая работа не проводится.

 

5.3. Отдельные виды оценочных  обязательств

 

5.3.1. Вывод объектов из  эксплуатации

 

Применительно к обязательствам по охране окружающей среды ПБУ 8/2010 не содержит специальных требований, но необходимость формирования соответствующего резерва при наличии юридического либо фактического обязательства вытекает из общих критериев оценочных обязательств.

Правила МСФО предусматривают  необходимость формирования резерва  под демонтаж и восстановление территории в отношении используемых активов. Это требование должно исполняться  организациями, имеющими соответствующие  обязательства - либо юридические, либо фактические. Как указано выше, это  может быть продиктовано как условиями  договора на приобретение (создание, аренду) или использование актива, так и репутацией компании.

 

Примечание. Например, по договору аренды территории под строительство  завода по переработке промышленных и бытовых отходов компания обязана  через 15 лет (срок окончания аренды) осуществить демонтаж объекта. На основании  этого юридического обязательства  в учете компании-арендатора должен быть сформирован резерв под будущие  затраты по выведению объекта  из эксплуатации и восстановлению территории.

 

Указанное в примере юридическое обязательство по выводу из эксплуатации объекта является одним из условий его использования и фактически представляет собой условие признания актива в учете. Поэтому по правилам МСФО предполагаемые затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов следует включать в первоначальную стоимость объектов (п. 16 IAS 16 "Основные средства"). Таким образом, резерв по выводу из эксплуатации должен при первоначальном признании капитализироваться в стоимости актива, а не списываться на текущие затраты.

На данный момент необходимость  капитализации будущих затрат по демонтажу и восстановлению территории в соответствии с IAS 16 является принципиальным отличием от российского учета. Новое  ПБУ 8/2010 предусматривает возможность  включения величины оценочного обязательства  в стоимость актива при его  признании (п. 8 ПБУ 8/2010). Однако необходимо, чтобы данное требование состыковывалось с требованиями ПБУ 6/01 "Учет основных средств" к формированию первоначальной стоимости основных средств. Но на данный момент возможность капитализации будущих затрат по демонтажу и восстановлению территории действующим ПБУ 6/01 не предусмотрена.

Проект нового положения  по учету основных средств, находящийся  сейчас на стадии обсуждения, содержит требование о капитализации расходов на демонтаж и восстановление территории.

 

5.3.2. Обременительные договоры

 

Согласно МСФО (IAS) 37 основанием для формирования резерва расходов могут являться обременительные  договоры (п. 66 IAS 37). Обременительным  называется договор, неизбежные затраты  по которому превышают ожидаемые  экономические выгоды.

 

Примечание. Например, продолжающийся договор аренды офиса может являться для компании обременительным договором, если фактически компания уже заключила  другой договор аренды. Расторжение  первого договора может повлечь  за собой крупные штрафные санкции. Существующее текущее обязательство  по продолжающемуся первому договору аренды является оценочным обязательством.

 

Необходимость начисления в  российской отчетности резерва по обременительным  договорам вытекает из общего требования формирования резервов (п. 5 ПБУ 8/2010). В ПБУ 8/2010 понятие обременительного договора заменено на "заведомо убыточный". К таким договорам не относятся договоры, которые могут быть прекращены в одностороннем порядке без штрафных санкций, а также договоры, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств. Данное уточнение не содержится в МСФО (IAS) 37, но, по мнению автора, от этого не возникает противоречие с правилами российского учета.

 

5.3.3. Плановая реструктуризация

 

Согласно МСФО (IAS) 37 основанием для резервирования будущих расходов может служить плановая реструктуризация предприятия. Под реструктуризацией  понимается программа, спланированная и контролируемая руководством компании, существенно изменяющая масштабы хозяйственной  деятельности компании либо способы  осуществления этой деятельности.

Резервы в отношении обязательств по реструктуризации подлежат признанию, если одновременно выполняются следующие  условия:

- имеется подробный план  реструктуризации, в котором определены: затрагиваемое направление деятельности; месторасположение, функции и  приблизительное количество работников, которым будет выплачена компенсация  по сокращению; расходы, которые  будут понесены (речь идет только  о прямых затратах (без управленческих  расходов, сбытовых, по переобучению); сроки реализации плана;

- у третьих лиц, которых  затрагивают результаты реструктуризации, создалось обоснованное ожидание  относительно осуществления реструктуризации: началась реализация плана либо  сделано объявление о его ключевых  параметрах;

- в случае продажи предприятия  (сегмента деятельности) - наличие  договора продажи.

Необходимость создания резерва  по реструктуризации вытекает также  из требований отечественных стандартов ПБУ 8/2010 и ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности". Порядок формирования резерва по прекращаемой деятельности описан в ПБУ 16/02 и содержит специфические условия признания соответствующего резерва. В частности, при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения соответствующих обязательств, а также путем отказа от ее продолжения резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным (п. 8 ПБУ 16/02).

 

5.3.4. Ремонт основных средств

 

Новые условия формирования оценочных обязательств, закрепленные в ПБУ 8/2010, существенно изменили подход к резервированию расходов на ремонт основных средств. Согласно Приложению 1 к ПБУ 8/2010 плановые ремонтные работы по объектам, даже при наличии соответствующего юридического основания, не являются основанием для резервирования таких расходов.

 

Примечание. В отдельных  отраслях экономики законодательство обязывает осуществлять капитальный  ремонт объектов основных средств. За эксплуатацию основных средств без  проведения ремонтов законодательством  предусмотрены штрафы. Например, компания одного из таких видов деятельности имеет утвержденную программу ремонта  основных средств, предусматривающую  их периодичность и плановые расходы. Информация о данной программе организации  опубликована и доступна широкому кругу  лиц.

Согласно ПБУ 8/2010 обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Но организация должна ограничиться признанием оценочного обязательства по предстоящим штрафам (при выполнении условий признания оценочных обязательств).

 

Указанный подход полностью  заимствован из разъяснений к  МСФО (IAS) 37, в которых объясняется, что ремонт основных средств не имеет  под собой текущего обязательства, основанного на прошлых событиях. С точки зрения разработчиков Стандарта IAS 37, помимо отсутствия настоящего обязательства также не является очевидным и будущий отток экономических ресурсов в отношении ремонта, так как компания может распорядиться объектом основных средств иным образом, к примеру продать его. Аналогично прокомментирована ситуация с ремонтом, осуществляемым в соответствии с требованиями законодательства.

 

5.4. Взаимосвязь условных  и оценочных обязательств

 

Вероятность оттока ресурсов считается высокой, если событие  более вероятно. Математически это  можно оценить порогом 50%. Это  условный предел, при котором организация  не может отказаться от исполнения соответствующего обязательства. Вероятность  может изменяться от периода к  периоду.

На следующие отчетные даты могут возникать также и  новые хозяйственные условия, влияющие на критерии формирования резервов. Это  может быть новый закон, устанавливающий  юридическую обязанность. Или новая  политика организации и публичное  заявление (например, об осуществлении  охранных мероприятий).