МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

В российском учете начисление амортизационных отчислений по объекту  основных средств начинается с первого  числа месяца, следующего за месяцем  принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Фактически в РСБУ начало амортизации привязано к моменту  принятия объекта к бухгалтерскому учету в составе основных средств (п. 21 ПБУ 6/01), то есть выполнению бухгалтерской записи:

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Указанная проводка традиционно  выполняется в российском учете  в момент передачи объектов в эксплуатацию. То есть имеет место отставание момента  ввода объекта в эксплуатацию от момента готовности объекта к  использованию, что может послужить  основанием для выполнения корректирующих проводок при трансформации отчетности по правилам МСФО.

При временной консервации  объекта начисление амортизации  в МСФО не прерывается.

Это правило не относится  к объектам, к которым применяется  производственный метод начисления амортизации, так как согласно этому  методу при отсутствии выпуска продукции  амортизация равна нулю.

В отличие от IAS 16 в отечественном  законодательстве предусматривается  прекращение амортизации на период консервации объектов основных средств (более трех месяцев), а также в  период восстановления объекта, продолжительность  которого превышает 12 месяцев.

 

8.5. Последующая оценка

 

Аналогично требованиям  российского учета МСФО (IAS) 16 предусматривает  две модели оценки основных средств: по первоначальной и по переоцененной  стоимости (за исключением малых  и средних предприятий, применяющих  свой специальный стандарт, содержащий упрощенные требования). Оба метода учета предполагают последующее начисление амортизации объектов и учет убытков от обесценения.

С точки зрения отличий  двух учетных систем, наибольший интерес  представляет метод учета объектов по переоцененной стоимости.

В МСФО указанный метод  сводится к доведению основных средств  до их справедливой стоимости (за вычетом  последующей амортизации и убытков  от обесценения). Как известно, правила  российского учета предполагают переоценку объектов по рыночной стоимости  или с применением коэффициентов  переоценки.

Но суть отличий состоит  в методике отражения результатов  переоценки в учете.

По правилам МСФО компании, выбравшие для какой-либо группы основных средств метод учета  по переоцененной стоимости, обязаны  привести балансовую (то есть остаточную) стоимость основных средств к  их справедливой стоимости.

Действующие требования российского  законодательства (ПБУ 6/01 в редакции от 24.12.2010) описывают указанную процедуру как переоценку первоначальной стоимости объектов и пересчет накопленной амортизации с аналогичным коэффициентом (п. 15 ПБУ 6/01). Таким образом, остаточная стоимость переоцененного объекта в РСБУ никогда не равна рыночной стоимости, предоставленной оценщиком.

Различие можно проиллюстрировать  на примере.

 

Пример 10. Компания впервые  осуществляет переоценку основных средств  на отчетную дату.

Первоначальная стоимость  объекта составляет 500 000 руб. Сумма  накопленной амортизации - 200 000 руб.

По заключению оценщика текущая  стоимость объекта составляет 700 000 руб.

В российском учете пересчитана  первоначальная стоимость с 500 000 до 700 000 руб. Кроме того, пересчитана  амортизация с коэффициентом 7/5.

Новая амортизация = 200 000 руб. x 7/5 = 280 000 руб.

Таким образом, стоимость  объекта после переоценки составит 420 000 руб. (700 000 руб. - 280 000 руб.).

По правилам МСФО новая  стоимость объекта должна составить 700 000 руб., что соответствует справедливой (рыночной) стоимости.

Для целей приведения объекта  к указанной стоимости (для целей  МСФО) по факту переоценки в учете  будут выполнены корректировки  первоначальной стоимости и амортизации  с коэффициентом 7/3:

доначисление первоначальной стоимости - 500 000 руб. x 7/3 = 1 167 000 руб.;

доначисление амортизации - 200 000 руб. x 7/3 = 467 000 руб.;

итого новая стоимость  в учете - 700 000 руб.

 

Следует отметить, что, по мнению многих экспертов, применяемый на практике прием пересчета первоначальной стоимости до рыночной стоимости  с последующей корректировкой амортизации  является не вполне обоснованным и  искажающим информацию о стоимости  активов организаций.

В частности, эксперты констатируют наличие противоречия между нормами абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01 и п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств:

- абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01 требует, чтобы стоимость основных средств, отражаемых в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. То есть речь идет о приведении остаточной стоимости объектов к текущей стоимости;

- абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01 требует, чтобы переоценка производилась путем пересчета первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств, если он ранее был переоценен, и суммы амортизации. Указанная норма говорит о том, что именно на счете 01 "Основные средства" отражается текущая (восстановительная) стоимость;

- п. 48 Методических указаний требует производить пересчет стоимости основных средств таким образом, чтобы в бухгалтерской отчетности стоимость основных средств отражалась как текущая (восстановительная) стоимость за вычетом пересчитанной суммы амортизации, накопленной за все время использования объекта. Это следует понимать таким образом, что текущая (восстановительная) стоимость - это стоимость основных средств в отчетности (то есть балансовая минус амортизация).

Таким образом, описанная  в примере методология отражения в учете переоценки основных средств (путем дополнительного пересчета накопленной амортизации) является спорной. Можно предположить, что в основе ее лежит давний метод пересчета стоимости объектов индексным способом, когда с аналогичным коэффициентом пересчитывались сначала балансовая стоимость, а затем накопленная амортизация объектов.

Эксперты рекомендуют  применять иной подход, вытекающий из абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01 и п. 48 Методических указаний, - приведение остаточной стоимости объектов к их рыночной оценке. Именно он соответствует методике, применяемой в Международных стандартах финансовой отчетности. Напомним, что согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" в неоднозначных, спорных ситуациях для разрешения противоречий организации могут разрабатывать свои способы ведения учета с учетом позиции МСФО.

Результаты переоценки в  соответствии с МСФО отражаются:

- непосредственно в капитале  отдельной статьей "Доход от  переоценки" при увеличении балансовой  стоимости актива в той степени,  в которой ранее убыток от  переоценки по тому же активу  был признан в отчете о прибылях  и убытках. Превышение относится  на статью "Доход от переоценки" (или "Резерв переоценки") капитала (п. 39 IAS 16);

- убыток от переоценки  уменьшает сначала "Доход от  переоценки" (или "Резерв переоценки") в капитале при наличии дохода  от переоценки в предыдущих  периодах в отношении того  же самого актива. Превышение  отражается в отчете о прибылях  и убытках (МСФО 16.39).

Результаты переоценки в  соответствии МСФО отражаются в бухгалтерском  учете и влияют на изменение капитала аналогично тому, как это делается в отечественном учете. В случае уценки объектов сначала подлежит уменьшению сумма накопленного резерва переоценки, а оставшаяся сумма убытка относится  на финансовые результаты.

Правило списания убытка от уценки объектов на финансовые результаты введено в ПБУ 6/01 только с 1 января 2011 г. (Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н). Напомним, что до указанной даты предприятия обязаны были относить результат уценки основных средств на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Вместе с тем, несмотря на сближение требований ПБУ 6/01 с Международными стандартами, при переводе отчетности на МСФО компаниям может потребоваться корректировка финансового результата в отношении сравнительных периодов, представленных в отчетности, при наличии операций по переоценке основных фондов.

Помимо этого в МСФО инвестиционная недвижимость и внеоборотные активы для продажи выделены в отдельные категории и учитываются по отдельным стандартам, то есть порядок их учета не идентичен основным средствам. В частности, результат переоценки инвестиционной недвижимости отражается всегда в отчете о совокупном доходе (а не в составе резерва переоценки капитала). А внеоборотные активы для продажи могут только уцениваться до чистой цены продаж.

 

9. ИНВЕСТИЦИОННАЯ СОБСТВЕННОСТЬ

 

Инвестиционные активы выделены в МСФО в отдельную категорию  и регулируются Международным стандартом IAS 40 "Инвестиционная собственность". Как было указано ранее, к основным средствам в соответствии с МСФО 16 относятся активы, используемые в  производственных либо административных целях (в течение более чем  одного отчетного периода).

Инвестиционные активы (объекты  недвижимости), в отличие от основных средств, характеризуются тем, что  используются организацией для получения  дохода от сдачи в аренду или от роста капитальной стоимости  объектов. МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная собственность" распространяется только на земельные участки, здания и сооружения.

Объекты инвестиционной недвижимости следует отличать от активов, предназначенных  для продажи в ходе хозяйственной  деятельности. Последние удовлетворяют  критериям признания в качестве внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, которые регулируются специальным Стандартом МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (либо являются запасами (товарами), реализуемыми в ходе торговой деятельности).

В российском законодательстве понятие инвестиционной собственности  отсутствует, вместо него используется термин "доходные вложения в материальные ценности". Визуально на уровне отчетности (бухгалтерского баланса) такие активы выделяются из основных средств, но учитываются  также по правилам ПБУ 6/01 "Учет основных средств", установленным для основных средств. Поэтому между МСФО и российскими правилами в вопросе учета данных активов существуют значительные расхождения.

 

9.1. Признание инвестиционной  собственности

 

Признание инвестиционной собственности  в МСФО основывается на общих критериях  признания активов (возможность  достоверной оценки и получения экономической выгоды). Помимо этого объект недвижимости должен соответствовать определению инвестиционной собственности: его назначение состоит в предоставлении в операционную аренду либо для дохода в виде роста рыночной стоимости актива.

Недвижимость, находящаяся  на стадии строительства (сооружения, реконструкции) для последующего предоставления в аренду, не удовлетворяет вышеназванному назначению, поэтому не должна рассматриваться  в качестве инвестиционной собственности  и подлежит учету в качестве объекта  основных средств (МСФО (IAS) 16). Такие  объекты подлежат переводу в состав инвестиционной собственности после  завершения строительства (сооружения, реконструкции).

Удовлетворять понятию инвестиционной недвижимости могут также объекты, полученные по договору финансовой или  операционной аренды, если их назначение также состоит в получении  дохода от аренды либо от роста рыночной стоимости объекта недвижимости (п. 6 IAS 40).

Что касается правил российского  учета, то в составе доходных вложений в материальные ценности учитываются  основные средства, предназначенные  исключительно для предоставления организацией во временное владение или пользование с целью получения  дохода (абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01). Соответственно, объекты, приобретенные организацией с целью получения экономической выгоды от роста их рыночной стоимости, в РСБУ не считаются доходными вложениями.

Следовательно, это влечет за собой различие с правилами  МСФО уже на уровне счетов бухгалтерского учета.

Здесь же следует отметить, что согласно МСФО (IAS) 40 части одного и того же актива могут учитываться  и как объект инвестиционной собственности, и как объект основных средств, то есть учитываться по различным стандартам. Отечественным ПБУ 6/01 это не предусмотрено.

 

9.2. Первоначальная оценка

 

В части первоначальной оценки инвестиционной недвижимости можно  говорить о тех же различиях между  РСБУ и МСФО, которые наблюдаются  в отношении основных средств. А  именно о дисконтировании денежной стоимости по договору при отсрочке расчетов и увеличении первоначальной стоимости на сумму резерва по выводу объекта из эксплуатации.

В настоящий момент в российском учете оба аспекта не применяются.

В ситуации, когда инвестиционная собственность приобретается по договору финансовой аренды, она должна оцениваться в порядке, предусмотренном IAS 17 "Аренда", то есть по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимости  или дисконтированной стоимости  совокупных арендных платежей.

Напомним, что в российском учете объект финансовой аренды (лизинга) может учитываться как на балансе  лизингополучателя (арендатора), так  и на балансе лизингодателя (арендодателя), в зависимости от условий конкретного  договора аренды. Объект аренды оценивается  в общем порядке, установленном  для основных средств, - по первоначальной стоимости, которая включает сумму  оплаты поставщику, расходы по доставке и приведение объекта в состояние, пригодное к использованию (п. п. 7 - 8 ПБУ 6/01). Таким образом, первоначальная стоимость объекта, полученного по договору финансовой аренды, включает как минимум общую сумму будущих лизинговых платежей, то есть без учета дисконтирования.