МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

Указанные выше несоответствия свидетельствуют о том, что при  подготовке отчетности по правилам МСФО могут иметь место значительные расхождения с показателями российской отчетности в части стоимости  инвестиционных активов.

 

9.3. Последующая оценка

 

МСФО (IAS) 40 предусматривает  два метода последующей оценки инвестиционной собственности:

- по фактической стоимости  (по себестоимости за вычетом  любой накопленной амортизации  и любых накопленных убытков  от обесценения);

- по справедливой стоимости.

Выбранный организациями  метод оценки должен применяться  для всей инвестиционной собственности, а не для отдельных групп объектов (за исключением объектов операционной аренды, подлежащих обязательной оценке по справедливой стоимости).

Возможность выбора способа  оценки объектов, закрепленная в IAS 40, вообще говоря, носит условный характер и  имеет значение только для представления  основных форм отчетности, поскольку  если компания закрепила в учетной  политике способ оценки инвестиционной недвижимости по фактической стоимости, то она тем не менее обязана раскрыть в пояснительных примечаниях к отчетности информацию о действительной, рыночной стоимости недвижимости.

В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 российские компании также могут учитывать основные средства, в том числе объекты доходных вложений в материальные ценности, либо по первоначальной фактической, либо по переоцененной стоимости.

Но при выборе первой модели оценки у российских компаний не возникает  обязанность оценки объектов для  целей дополнительного раскрытия  информации о рыночной стоимости  своих активов.

 

9.4. Модель справедливой  стоимости

 

МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная собственность" уделяет большое  внимание порядку определения справедливой стоимости объектов инвестиционной собственности. В МСФО понятие справедливой стоимости означает цену, которая может быть получена за актив в сделке между независимыми, осведомленными и желающими совершить такую сделку сторонами.

Предполагается, что возможность  контроля за текущей стоимостью следует из назначения инвестиционной недвижимости - получение дохода от колебаний рыночной стоимости либо дохода от сдачи в аренду (пользование).

В Стандарте указано, что  тестирование учетной стоимости  инвестиционной собственности следует  проводить ежегодно, причем рекомендовано  привлекать для этих целей независимых  оценщиков, имеющих соответствующую  профессиональную квалификацию и опыт работы с аналогичной недвижимостью  на данной экономической территории.

Одним из вариантов оценки недвижимости является дисконтированная величина будущих денежных потоков  в отношении указанных объектов недвижимости (при отсутствии информации о рыночных ценах).

Используемый на практике российскими предприятиями порядок  переоценки объектов основных средств  и доходных вложений в материальные ценности существенно отличается от переоценки по правилам МСФО. Отечественные  компании применяют полученную от оценочных  компаний информацию к пересчету  первоначальной стоимости объектов. Затем по каждому объекту пересчитывается  величина накопленной амортизации  с использованием расчетного коэффициента, который определяется как соотношение  стоимости объекта по данным оценщика к первоначальной стоимости на дату переоценки. В результате переоценки новая балансовая стоимость недвижимости обычно не соответствует показателю, полученному от оценочной компании (меньше на сумму пересчитанной амортизации).

По правилам МСФО в процессе переоценки возникает необходимость  приведения балансовой (то есть остаточной) стоимости основных средств, а также  инвестиционной недвижимости к справедливой стоимости на текущую дату (подробнее  см. гл. 8).

Кроме переоценки по документально  подтвержденным рыночным ценам в  РСБУ предусмотрена также возможность  проведения переоценки основных фондов посредством индексации (п. 43 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Метод индексации основан на применении индексов-дефляторов, рассчитываемых органами статистики. В настоящее время такие индексы не публикуются. Организация вправе самостоятельно утвердить индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ Росстата на коммерческой основе (см. Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63). Аналогичный метод переоценки в МСФО не предусмотрен.

Важной особенностью МСФО является отражение изменений справедливой стоимости инвестиционной собственности  через прибыли и убытки отчетного  периода. Переоценка основных средств  обычно затрагивает статьи капитала. Иного, специального, порядка для  переоценки доходных вложений в материальные ценности ПБУ 6/01 "Основные средства" не предусмотрено.

 

9.5. Последующие затраты

 

Последующие затраты по объекту  инвестиционной собственности учитываются  по аналогии с основными средствами. То есть затраты по текущему ремонту  признаются расходами отчетного  периода; расходы на реконструкцию  и модернизацию объектов обычно капитализируются в стоимости активов, так как  эти процессы улучшают технические  характеристики объектов и способствуют увеличению экономических выгод  от актива.

Дополнительно следует отметить, что при проведении капитального ремонта объектов, заключающегося в  замене крупных частей, по МСФО происходит увеличение первоначальной стоимости  объекта на стоимость новой запасной части. При этом балансовая стоимость отремонтированного объекта подлежит уменьшению на остаточную стоимость заменяемой запчасти.

В российском учете увеличение первоначальной стоимости объекта  в связи с капитальным ремонтом не предусмотрено (то есть затраты относятся  к текущим расходам периода). Исключение составляет модернизация объектов, в  результате которой понесенные затраты  капитализируются в стоимости объекта.

 

9.6. Раскрытие информации  об инвестиционной собственности

в финансовой отчетности

 

Раскрытие информации к отчетности по МСФО осуществляется более подробно, чем к российской отчетности.

Помимо подходов к учету  инвестиционной недвижимости, зафиксированных  в учетной политике, пояснительные  примечания к отчетности по МСФО должны включать методы определения справедливой стоимости инвестиционной собственности  и раскрывать, в какой мере эта  оценка базируется на данных независимых  оценщиков. Должны быть также описаны:

- контрактные обязательства  по приобретению, строительству  или разработке инвестиционной  собственности или по ее ремонту,  поддержанию или улучшению;

- критерии разделения  инвестиционной собственности, собственности,  занимаемой собственником, и собственности,  удерживаемой для продажи в  ходе обычной хозяйственной деятельности;

- доходы и расходы,  признанные в отчете о прибылях  и убытках, в отношении инвестиционной  собственности, используемой для  сдачи в аренду;

- существующие ограничения  в отношении продажи инвестиционной  собственности или получения  дохода.

Применительно к модели оценки по справедливой стоимости описываются  ситуации невозможности надежной оценки и использования в отношении  отдельных объектов модели первоначальной стоимости. По таким объектам представляются описание недвижимости и причины  невозможности надежной оценки справедливой стоимости.

Компании, использующие модель первоначальной стоимости, должны раскрывать информацию об используемых методах  и нормах амортизации, а также  об изменении остаточной стоимости  инвестиционной недвижимости на начало и конец периода в разрезе  балансовой стоимости и накопленной  амортизации. Кроме вышеизложенной информации компании, использующие модель первоначальной стоимости, должны раскрыть справедливую стоимость инвестиционной собственности.

 

10. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

 

10.1. Объекты учета

 

По правилам как российского учета, так и МСФО нематериальные активы представляют собой не имеющие материально-физического выражения идентифицируемые активы. Указанные активы должны приносить организации экономические выгоды и отвечать условию достоверной оценки (общие критерии признания активов по МСФО).

В МСФО учет нематериальных активов регулируется Международным  стандартом IAS 38 "Нематериальные активы", в российском законодательстве - ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".

По сравнению с МСФО ПБУ 14/2007 содержит большее количество критериев к признанию нематериальных активов, чем этого требуют Международные стандарты финансовой отчетности. К таким критериям относятся, в частности:

- наличие у организации  права на получение экономических  выгод (в том числе надлежаще  оформленных документов, подтверждающих  права данной организации на  результат интеллектуальной деятельности, других охранных документов, а  также ограничений доступа иных  лиц к таким экономическим  выгодам (в МСФО содержится  похожее требование о контроле  над активом));

- использование в течение  периода, превышающего 12 месяцев  (операционного цикла);

- не предполагается продажа  объекта в течение 12 месяцев  (операционного цикла).

Таким образом, условия признания  нематериальных активов в РСБУ дополнительно  содержат временной критерий использования - не менее 12 месяцев (аналогично основным средствам), а также условие об исключительности прав, признаваемых объектом нематериальных активов. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации предполагает, что правообладатель  вправе использовать такой результат  или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).

Фактически по правилам российского  учета неисключительные права не являются объектами нематериальных активов. Учитываемыми на балансе в  качестве нематериальных активов могут  быть только права, охраняемые в соответствии с законодательством РФ.

Одновременно в п. 39 ПБУ 14/2007 говорится, что нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионным договорам, договорам коммерческой концессии и другим, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного лицензионным договором. Платежи за пользование такими правами отражаются в балансе в составе расходов будущих периодов и списываются в течение срока действия лицензионного договора.

Итак, по РСБУ неисключительные права являются нематериальными  активами, но учитываются они специальным  образом - за балансом. В отчетности они активами никогда не признаются, а периодически списываются на текущие  расходы.

Неисключительные права  использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации предполагают предоставление правообладателем права другой стороне с сохранением права за правообладателем и обычно оформляются либо договором лицензирования, либо договором коммерческой концессии (франчайзинга).

Примером неисключительных прав, передаваемых на основании лицензионных договоров, являются простые лицензии на программные продукты. При франчайзинговых схемах могут передаваться права на использование названий, товарного знака, знака обслуживания, технологий и др.

Из изложенного следует, что неисключительные права по правилам РСБУ не признаются в отчетности в  качестве нематериальных активов, но могут  быть квалифицированы таковыми в  соответствии с правилами МСФО.

Следовательно, учтенные у  российских компаний за балансом неисключительные права по лицензионным договорам, договорам  коммерческой концессии, франчайзинга и др., могут представлять собой полноценные нематериальные активы в отчетности по МСФО.

Несмотря на заявленное сближение  российских правил учета с МСФО (ПБУ 14/2007 является относительно новым Положением), пока еще наблюдается отставание требований российского законодательства от международных требований к отчетности.

Описываемое несоответствие в признании нематериальных активов  вызвано прежде всего введением с 1 января 2008 г. части четвертой ГК РФ, нормами которой изменено само определение интеллектуальной собственности.

Ранее интеллектуальная собственность  трактовалось как "исключительное право  гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых  работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и  т.п.)" (ст. 138 ГК РФ).

С 1 января 2008 г. под интеллектуальной собственностью понимаются "результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг  и предприятий, которым предоставляется  правовая охрана" (ст. 1225 ГК РФ).

Согласно ст. 1225 ГК РФ охраняемыми результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации являются:

1) произведения науки,  литературы и искусства (п. 4 ПБУ 14/2007);