Організація обліку і контролю операцій з дебіторською заборгованостю

Рис.1.1. Класифікація дебіторської заборгованості згідно П(С)БО, плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції

Як бачимо, на сьогоднішній день згідно з П(С)БО 10 дебіторська заборгованість може виступати необоротним активом, якщо відповідає наступним ознакам:

1)           не виникає в процесі нормального операційного циклу;

2)           буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

Ці ознаки характеризують довгострокову дебіторську заборгованість.

До складу поточної дебіторської заборгованості за П(С)БО 10 відноситься сума дебіторської заборгованості, яка виникає під час нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

За радянських часів в багатьох підручниках в залежності від того, що буде отримано в погашення дебіторської заборгованості – товар чи гроші, – дебіторська заборгованість поділялась на товарну і нетоварну або грошово-дебіторську і товарно-дебіторську.

Розглянув роботу Велш Глен А. та Шорт Деніел Г. ми бачимо що вони виділяють два головних види дебіторської заборгваності: торговельну та особливу (неопераційну). Кожен з цих видів може складатися з короткострокової чи довгострокової дебіторської заборгованості. Торговельна дебіторська заборгованість включає до себе рахунки до отримання та векселі, отримані по торговій діяльності компанії. Особлива (або неопераційна) дебіторська заборгованість виникає від іншої діяльності підприємства ( тобто операцій інших, ніж продаж товарів чи надання послуг) [21, с.377].

Дебіторська заборгованість в країнах англо-американської системи обліку (як і в більшості інших зарубіжних країн) класифікується за наступними групами:

            рахунки до отримання (вид дебіторської заборгованості, який виникає при продажу товарів по „Відкритому рахунку”, без письмового зобов’язання покупця оплатити рахунок, тобто така заборгованість, яка існує в результаті надання короткострокового кредиту продавцем покупцю. За нормальних умов кошти по рахунку повинні бути отримані протягом 30-60 днів);

            векселі до отримання;

            дебіторська заборгованість, не пов’язана з реалізацією.

Крім дебіторської заборгованості покупців в балансі, відображається інша заборгованість. Так, в естонському балансі відображається також [24, с.18]:

            дебіторська заборгованість дочірніх та материнських підприємств;

            дебіторська заборгованість пов’язаних підприємств;

            розрахунки з акціонерами;

            інша короткострокова дебіторська заборгованість.

В ЗПБО США дебіторська заборгованість класифікується, якщо це суттєво, на відміну від українського законодавства, яким такої свободи вибору підприємствам не надається. Слід відмітити, що довгострокові векселі до отримання, згідно з положенням системи ЗПБО США, також класифікується як поточна дебіторська заборгованість, оскільки вважаються високоліквідними.

В США щодо дебіторської заборгованості слід дотримуватися наступних правил:

            виділення різних типів дебіторської заборгованості, яка належить підприємству, якщо це суттєво;

            забезпечення правильного розміщення оціночних (коригувальних) статей поряд з відповідними статтями дебіторської заборгованості;

            представлення в розділі „Оборотні активи” балансу лише тієї дебіторської заборгованості, яка буде погашена протягом одного року чи операційного циклу;

            розкриття інформації про будь-які непередбачені збитки, пов’язані з існуванням дебіторської заборгованості;

            розкриття будь-якої дебіторської заборгованості, право на яку передано чи віддано під заставу як забезпечення;

            розкриття всіх значних концепцій ризику, пов’язаних з дебіторською заборгованістю (якщо дебіторська заборгованість має загальні характеристики, що можуть вплинути на її погашення).

Позиція спеціалістів щодо поділу дебіторської заборгованості на довгострокову і поточну не є однозначним. З точки зору одних, такий розподіл активів та зобов’язань є важливим інструментом для проведення фінансового аналізу. На думку інших, класифікація дебіторської заборгованості, як будь-яка інша класифікація, є багато в чому умовною, що робить її використання з метою розкриття інформації про активи та зобов’язання у фінансовій звітності та для цілей фінансового аналізу малокорисною та навіть призводить до отримання невірних висновків. Зокрема, до поточної дебіторської заборгованості відноситься заборгованість, що виникає в ході нормального операційного циклу, при цьому термін такої заборгованості може бути як завгодно великим.

Для будь-якого комерційного підприємства, що прагне фінансової стійкості, важлива здатність задовольняти фінансові вимоги, що виникають в ході звичайної підприємницької діяльності. Цю здатність відображає рівень ліквідності господарюючого суб’єкта. Ліквідність можна охарактеризувати як негайну конвертованість одного активу в інший за допомогою обміну. Так, найбільш легко обмінюваний актив – це гроші. Ліквідність інших активів вимірюється відповідно до їх можливості обміну на гроші. Проте, поділ активів на основні і оборотні не дозволяє оцінити ліквідність підприємства, доки активи не будуть виміряні в поточному грошовому еквіваленті. Отже, можна говорити про те, що ліквідність господарюючого суб’єкта відображалась би правильніше, якщо б класифікація активів на основні і оборотні була скасована, і активи групувалися б відповідно до їх ступення обмінюватись на гроші.

У зв’язку з цим, на нашу думку, доцільно поділяти дебіторську заборгованість в балансі на довгострокову і короткострокову в залежності від терміну погашення, причому і той, й інший її вид повинен бути представлений наступним чином:

1)                              довгострокова дебіторська заборгованість:

                               довгострокова дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги;

                               довгострокові векселі одержані;

                               інша довгострокова дебіторська заборгованість;

2)                              короткострокова дебіторська заборгованість:

                               короткострокова дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги;

                               короткострокові векселі одержані;

                               інша короткострокова дебіторська заборгованість.

Подібна класифікація статей дебіторської заборгованості в балансі, яка враховує рівень ліквідності статей, є більш корисною для користувачів фінансової звітності з метою оцінки фінансового стану підприємства, надає повнішу інформацію про рівень дебіторської заборгованості і можливість перетворення фінансових зобов’язань на грошові кошти. На відміну від класифікації дебіторської заборгованості, запропонованої стандартами, ми уникнули терміну „поточна”, замінивши терміном „короткострокова”; заборгованість за товари, роботи, послуги відобразили як у складі довгострокової, так і короткострокової дебіторської заборгованості, що точніше відображає і розкриває ліквідність відображення активу в балансі, і дозволить уникнути можливих неправильних висновків користувачів звітності.

Цікаво, що національними стандартами довгострокові векселі визначені як векселі, отримані в забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості, що, на думку С.Л.Берези, є некоректним і неправильним. Крім того, вексель в Україні можа видавати тільки під товари, роботи і послуги, а така заборгованість відображається в балансі тільки у складі поточної, а не довгострокової. Тому, під довгостроковими векселями розуміємо векселі, термін погашення яких з дати балансу більше одного року.

Зазначимо, що поділ об’єктів на довгострокові і короткострокові в юридичному значенні може втрачати зміст.

Аналіз міжнародних нормативних і методичних джерел свідчить про наявність різноманітних типів класифікації дебіторської заборгованості в залежності від признаку. Найбільше розповсюдження отримала класифікація в залежності від терміну погашення заборгованості. При цьому термін погашення визначається як період від дати виникнення заборгованості до дати її погашення.

Розподіл дебіторської заборгованості в залежності від терміну її погашення передбачений МСБО 13, де запропонована наступна класифікація:

            Непоточна (довгострокова) дебіторська заборгованість;

            Поточна дебіторська заборгованість.

Для підприємств, які прийняли рішення про виділення в фінансових звітах групу поточних і непоточних активів, наведений перелік статей, які повинні бути віднесені до поточних активів. В частині дебіторської заборгованості передбачено включення до складу поточних активів такої заборгованості, яка може бути реалізована протягом одного року з дати балансу, а також авансових виплат на придбання поточних активів незалежно від терміну їх погашення. За рішенням підприємства дебіторська заборгованість за реалізовану продукцію, товари, послуги може бути повністю включена до складу поточних активів. Для інших видів дебіторської заборгованості критерієм розподілу на поточну та непоточну є часовий інтервал, який залишається до моменту її погашення від дати балансу.

Таким чином, національні облікові стандарти не надають підприємствам права відображення дебіторської заборгованості, як і інших поточних активів та зобов’язань, без відокремлення груп довгострокової та поточної заборгованості. При цьому до складу поточної заборгованості включена повністю вся сума заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, незалежно від очікуваного терміну її погашення, що не суперечить нормам чинного у теперішній час МСБО 1. У зв’язку із цим логічним бачимо доповнення П(С)БО 10 статтею, яка б передбачала вимогу приведення у примітках до фінансової звітності суми дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, яка не буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

З метою аналізу відповідності української фінансової звітності притаманним їй якісним характеристикам і вимогам МСБО 5 було порівняно статті форми „Баланс”, що розкривають дебіторську заборгованість, згідно вимог П(С)БО2 та МСБО 5 [49, c.145]. Результати проведеної оцінки наведені в таблиці 1.2

Таблиця 1.2. Оцінка відповідності статей форми „Баланс”, що розкривають дебіторську заборгованість вимогам МСБО 5 та П(С)БО 2

Слід відзначити, що окрім відсутності в українському варіанті більш детальної класифікації довгострокової дебіторської заборгованості, передбаченої МСБО 5, спостерігається істотна відмінність в підході щодо декількох об’єктів, відносно яких виникає дебіторська заборгованість, а саме:

                  дебіторська заборгованість директорів;

                  внутрігрупова дебіторська заборгованість;

                  дебіторська заборгованість асоційованих компаній.

МСБО 5 наведені види заборгованості розглядаються як основні при розкритті в Балансі і поділяються в залежності від терміну погашення на довгострокову і поточну заборгованість.

Українськими стандартами дебіторська заборгованість директорів не виділяється як стаття, що підлягає розкриттю в Балансі і окремому врахуванню на рахункахбухгалтерського обліку. Подібна розбіжність зумовлена, на думку С.А.Кузнецової, незначною питомою вагою або відсутністю цього виду розрахунків в загальній сумі дебіторської заборгованості українських суб’єктів господарювання, що пояснюється економічним та правовим статусом України на сучасному етапі, що зумовлює процес становлення інституту підприємництва і накопичення капіталу. В подальшому, при створенні великих українських корпорацій, розрахунки з директорами займуть одну з ключових позицій в загальній сумі розрахунків, що зумовить їх окреме відображення в фінансовій звітності компанії в відповідності з МСБО.

Особливої уваги заслуговує стаття „Внутрігрупова дебіторська заборгованість”, що українським планом рахунків розглядається при здійсненні тільки поточних внутрішніх розрахунків. Подібний підхід є наслідком централізованого соціалістичного обліку, викладеного в Інструкції до плану рахунків СРСР, що припускала або закриття наприкінці року сальдо по цьому виду рахунків, або проведення розрахунків по поточним операціям. В будь-якому випадку внутрішні розрахунки повинні були бути поточними і мали на увазі погашення заборгованості по них впродовж дванадцяти місяців з дати балансу. Даний підхід є неправильним для сучасного бухгалтерського обліку і фінансової звітності України по наступним причинам:

            фінансова звітність представляється власникам, інвесторам, органам, до сфери управління яких відноситься підприємство;

            внутрішні розрахунки можуть проводитися без обмежень (що не заборонено П(С)БО).

Виходячи з цього підприємства можуть перерозподіляти активи і пасиви всередині підрозділів на необмежені тимчасові терміни, що зумовлює виникнення як поточної, так і довгострокової внутрішньої дебіторської заборгованості з наступним відбиванням останньої в фінансовій звітності при наданні користувачам. В зв’язку з цим, на думку С.А.Кузнецової є доцільним, внести відповідні зміни в діючий український план рахунків з метою більш докладного подання внутрішньої заборгованості в формі „Баланс”.