Організація обліку і контролю операцій з дебіторською заборгованостю

Як бачимо з даного дослідження багато авторів поділяють дебіторську заборгованість на довгострокову та короткострокову або поточну та непоточну. Але інши класифікаційні ознаки не співпадають. Одні виділяють дебіторську заборгованість за способами її погашення: забезпечена векселем чи незабезпечена. Також існують розбіжності у класифікації дебіторської заборгованості щодо способу виникнення, але у цьому питанні майже усі автори проводять класифікацію заборгованості.

Розроблені нами класифікації враховують рівень ліквідності статей, є більш корисною для користувачів фінансової звітності, надає більш повну інформацію про рівень дебіторської заборгованості і можливість перетворення фінансових зобов’язань на грошові активи. Запропоновано обов’язковий поділ на довгострокову і короткострокову, безнадійної – на затребувану і не затребувану; виділено ознаку класифікації – терміновість, що обумовлено значною часткою прострочених платежів у складі дебіторської заборгованості на підприємствах.

1.3 Історичний аспект розвитку та сучасний стан обліку дебіторської заборгованості

Виникнення та розвиток бухгалтерського обліку є складовою частиною історії людського суспільстава. Бухгалтерський облік в історичному аспекті – це пошук доцільних відповідей на облікові питання. Для того, щоб зрозуміти і збагнути всю сутність бухгалтерії, необхідно вивчити її історію. Тільки глибокі знання поступового розвитку обліку навчають заслужено цінувати його переваги та значення для господарського життя. За допомогою історії є можливість проникнути в економічне життя минулих століть. Господарські явища, правові відносини, рух цінностей, які належать підприємству, відображають за допомогою слів та цифр – бухгалтерських записів. Бухгалтерія, таким чином, є дзеркалом, яке відображає частину явищ культурного розвитку народів світу.

Значення історії обліку важливе для розуміння його сучасного стану і оцінки можливих напрямків розвитку. Історична еволюція бухгалтерського обліку розглядається для полегшення розуміння теперішнього і передбачення майбутнього [15, с. 7].

Розвиток кожної науки, її успіхи і невдачі залежать від того, які вчені її розвивають. В науці про бухгалтерський облік були люди які по силі розуму можуть посісти почесне місце серед таких вчених як Гелен, Декарт, Ньютон, Ломоносов, одним із них був італійський чернець Лука Пачолі (1445-1515) який трактував бухгалтерський облік як прикладну математичну дисципліну. У своїй праці „Трактат про рахунки і записи” Л. Пачолі виділив п’ять принципів бухгалтерського обліку.

Бухгалтерський облік – це система економічних знань про діяльність суб’єктів господарювання, які узагальнюються у єдину зведену систему показників, у формі звітності, що використовуються у вивченні найважливіших сторін діяльності у сфері виробництва суспільно необхідного продукту.

Були часи коли науку про бухгалтерський облік ділили за класовими ознаками, незважаючи на те, що за висловлюванням С.В.Петлюри: „Нація – вища за класи, держава – вища за партії” [2, с.25].

З переходом України до ринкової економіки нормуванню та плануванню діяльності підприємства, зокрема оборотних активів і дебіторської заборгованості, не приділяється належна увага.

Вивчення досвіду попередників повинне переконати як науковців, так і практиків в необхідності наукових досліджень з питань відображення в обліку оборотних активів, їх планування та нормування на підприємстві, практичного втілення найкращих розробок на практиці для досягнення високоефективної роботи.

Своє відображення в обліку не відразу знайшли всі складові оборотних активів. На думку Сукова Г.С. існує чотири етапи розвитку обліку оборотних активів.

Рис.1.4. Етапи обліку оборотних активів

В епоху давніх часів відсутність єдиного грошового вимірника, яким стали гроші, зумовило те, що відображення в обліку знаходив рух матеріальних цінностей. У Стародавньому Єгипті суттєвим моментом матеріального обліку було щоденне виведення залишків. На дану обставину як особливість давньоєгипетського обліку звернув увагу Л.Борхардт. виведення щоденних залишків було можливим у зв’язку з відносно невеликими обсягами господарської діяльності [76, с. 216].

У Месопотамії облік матеріальних цінностей здійснювався приблизно так: прибуткові та видаткові документи групувались окремо, інформація всередині цих груп обліковувалась в розрізі найменувань окремих цінностей, за оборотами виводилось „сальдо”. Тут можна побачити і зародження синтетичного й аналітичного обліку, оскільки синтетичній „відомості” – „Зернові”, відповідали аналітичні „рахунки” – „Пшениця”, „Рис” та інші.

Стародавній Рим дав світові термін „дебітор”, який виник і був введений римлянами в IV ст. до н.е.

В стародавні часи прорахунком дебіторської заборгованості був рахунок контокоренту, на якому фіксувалась не тільки дебіторська заборгованість, але і кредиторська. Про такий рахунок найдавніші згадки зустрічаються в іудейських записах, зокрема, у Біблії.

Винаходом Стародавньої Греції були монети, які стали універсальним еквівалентом в обміні і вартісним вимірником в обліку. Поява грошей позитивно вплинула на розвиток обліку. Спочатку вони виступали як самостійний об’єкт обліку, пізніше – як кошти в розрахунках, а кінцевим етапом було те, що вони почали відігравати функцію міри вартості. Цікавим є те, що в Стародавній Греції земля займає значне місце у сільському та кредитному господарствах. При цьому необхідно відмітити, що в кредитному та торговельно-купецькому господарствах вона розглядається як товар.

Деграндж Е. і Дзаппа Дж. у VIII ст. н.е. почали розглядати дебіторську заборгованість як один із показників, що характеризує фінансовий стан підприємств, – показник кредитоспороможності, платоспроможності й виконання зобов’язань перед державою та іншими підприємствами, що є досить суттевим. З цього моменту виникає сучасне трактування поняття „дебіторська заборгованість”. За часів еллінізму більшість записів Зенона містили рахунки: центральний грошовий (каса) та „аналітичні” матеріальні рахунки запасів (хліб, вино та інше).

З початку Каролінгського відродження, особливо в монастирях, отримує розповсюдження складання інвентаризаційних описів, які містять систематизовані записи. Так, в описів одного з королівських доменів М.С.Помазков виділяв наступні групи майна:

1) будівлі та споруди;

2) господарський інвентар;

3) продукти;

4) худоба.

Продукти, в свою чепгу, поділялись за джерелами походження та термінами утворення [76, с.217].

До XIII ст. в Західній Європі склалась цікава система обліку касових операцій. В першу чергу необхідно відмітити досвід курії. Як свідчить касова книга скарбника папи римського Миколи III (1277-1280), в першій половині книги містився облік надходжень, а в другій – витрат. Книги, які належать до понтифікату Мартіна V та Юлія II (1417 та 1513), дають уявлення про чітку побудову грошового обліку. Кожний прибутковий запис містив такі реквізити: дата, сума прописом та цифрами, від кого отримано гроші, підстава платежу.

В камеральній бухгалтерії, яка переважала з XII ст. до середини XVIII ст., на відміну від патримоніального (майнового обліку за подвійним записом), в центрі уваги бухгалтерів знаходився облік доходів та витрат саме грошових коштів, а не матеріальних цінностей. Відсутність грошової оцінки матеріальних цінностей в патримоніальному обліку робило неможливим визначення їх сучасної вартості і не дозволяло нараховувати амортизацію.

Облік в монастирських орденах Колапсом кваліфікувався як камеральний, в якому каса, доходи і витрати, а також дебіторська та кредиторська заборгованість були об’єктами обліку. Необхідно відмітити, що по дебету відображались суми дебіторської заборгованості, а по кредиту – їх вклади. На той час облік майна не носив систематичного характеру.

Оскільки підходи до розуміння рахунку каси в камеральній та подвійній бухгалтерії принципово відмінні, П. Гарньє прийшов до висновку, що поєднання камеральної та подвійної бухгалтерії було неможливим. В камеральній бухгалтерії рахунок каси є центральним в системі рахунків і відображає не лише сутність (рух грошових коштів), але перш за все очікувані надходження та витрачання. Це ніяк не могло призвести до виникнення подвійної бухгалтерії, в якій рахунок Каси – такий же інвентарний (майновий), як і всі інші рахунки.

В середині XIII ст. система обліку поглиблюється.

На думку Гарньє, початково (XIII ст.) в обліку були лише особові рахунки, але не було рахунків матеріальних цінностей. Вони з’явились у XIV ст.

Зведення великої кількості предметів та не меншої кількості валют до одного вимірника, на думку Я.В. Соколова, призвело до значно більших умовностей в економічній інформації, ніж було до того [74, с.61].

Методи, які склалися в обліку, стали його недоліком:

1) облік не був зведений до єдиної системи, його об’єкти були сукупністю, елементи якої не могли порівнюватись;

2) кожен об’єкт, як правило, обліковувався в тих одиницях, які його визначали, тобто матеріальні цінності в натуральних, а каса – в грошових.

У XV – XVIII ст. відображення об’єктів обліку було наступним.

Розглядаючи класифікацію рахунків, видно, що досить тривалий час багато науковців та практиків облік дебіторської та кредиторської заборгованості на рахунках поєднували. Класифікація рахунків де ла Порта передбачала три групи рахунків, до третьої належали рахунки кореспондентів (рахунки Розрахунків, які показували дебіторську та кредиторську заборгованість). Баррем передбачав дві групи рахунків, серед яких виділялись приватні рахунки – кореспондентів – дебіторів та кредиторів. За Барремом дебіторська та кредиторська заборгованість виникають в тому випадку, коли обмін не завершений або коли його не було. Але Коррон А. Поділяв всі приватні рахунки на свої (дебіторів) та його – їх (кредитори) [76, с.218].

Однією з причин становлення обліку як науки в XIX – поч. XXст. були парадокси обліку, які ніхто не формулював, але всі враховували.

Рахунки оборотних активів виділяються у одного з бухгалтерів XIXст., який надав чисто економічну інтерпретацію теорії обліку, Р.П.Коффі (1833). У Коффі кожному виду матеріальних цінностей відповідає певний рахунок. Всі рахунки поділяються на дві групи: з обліку реальних та раціональних (фіктивних) цінностей. Перша група поділяється на рахунки особові (дебіторів та кредиторів) – борги розглядаються як різновид реальних цінностей та рахунки матеріальних цінностей. Останні розбивались на рахунки основних та оборотних засобів. Друга група включала рахунок Капіталу та всі результативні рахунки [76, с.219].

Внесок німецької школи в розвиток європейської та світової бухгалтерських шкіл є досить вагомим. Шер Й.Ф., один з преставників цієї школи, яформулював п’ять правил оцінки пасиву, п’ять правил оцінки активу та одне правило для оцінки залежності пасиву та активу, серед яких два стосуються оборотних активів підприємств:

1)     чим більша сума статей активу, що швидко обертаються, що швидко реалізуються, недовгострокових порівняно із сумою тих, що довго обертаються, важко реалізуються, тим краще враження, яке справляє баланс на аналітика;

2)     обидві групи активу (основні та оборотні активи) повинні бути обернено пропорційні обом категоріям пасиву (власним та залученим коштам), тобто, чим більше залучених коштів у підприємства, тим більша необхідність в наявності ліквідних засобів.

Визначення активів і його сучасному трактуванні для цілей бухгалтерського обліку починають давати з початку XXст. Різноманітні автори пропонували різноманітні формування – від „того, що надано дебетовим сальдо”, до „майбутнього потенційного прибутку”.

Поділ активів на основні та оборотні прийшов в практику бухгалтерського обліку через судову сферу наприкінці XIXст. або початку XXст. Вперше зазначені терміни з’явилися, поза сумнівом, у судових звітах Англії. Пізніше у декількох судових справах також торкались методів оцінки фіксованих (необоротних) і оборотних активів.

Радянська бухгалтерська думка почала розвиватися у зо-х роках XXст. Але не з самого початку з’явилось визначення предмету бухгалтерського обліку, і тим більше – економічної сутності активів.

У дореволюційній літературі розглядаються поняття „цінності” або „майно”. Але в 20-х роках О.М.Галаган об’єкти, як основні елементи обліку, поділяв на різні види основних засобів та оборотних активів. Вейцман Р.Я. як побажання висловлював думку, що необхідно було б всі частини балансу розділити на дві групи : „засоби у фазі виробництва” і „засоби у фазі обігу”, а в подальшому навів практично зручне групування: для активу – 1) основні засоби, 2) засоби в обороті, 3) засоби поза оборотом (відчужені засоби). У 1927 році Н.Р.Вейцман до оборотних активів (средств) відносить, крім запасів, товарів та інших матеріальних цінностей, грошові кошти і борги третіх осіб. У класифікації господарських засобів В.І.Шишкіна (1936р.) зустрічається поняття оборотних засобів, до яких належали тільки предмети праці (матеріали, тварини, напівфабрикати, паливо, незавершене виробництво). Тобто погляди вчених не були ще систематизовані, не уточнено значення наукових категорій [76, с. 220].

Слід зауважити, що розуміння даного поняття у різних авторів різне. Так І.І.Поклад (1967р.) до оборотних активів відносив сировину, матеріали, паливо, незавершене виробництво, готову продукцію, грошові кошти, товари, дебіторську заборгованість; Б.І.Гаврилов під оборотними активами розумів предмети праці, а Н.Є.Чембер відносив до оборотних активів матеріали, паливо, запасні частини, МШП, грошові кошти, кошти в розрахунках (дебіторську заборгованість) [76, с. 220].

Виходячи з наведеного можна зробити висновок про те, що на різних етапах розвитку облікової практики та теорії не однакове значення приділялось складовим оборотних активів. Саме поняття „оборотні активи” виникло у зв’язку з суттєвими відмінностями у відображенні різних активів в обліку.