Організація обліку і контролю операцій з дебіторською заборгованостю

Можна з впевненістю стверджувати, що у 2003 році більше уваги приділяли питанню обліку векселів і розрахунків, а у 2004 році спостерігається тенденція щодо знижки інтересу науковців щодо розгляду таких питань як облік векселів і дебіторської заборгованості.

Якщо розглядаючи доповіді конференцій та наукову літературу то можна сміливо сказати що обліку дебіторської заборгованості приділяється достатньо значна частина матеріалів.

Велика кількість науковців приділяють увагу дебіторській заборгованості, при цьому резерв сумнівних боргів як складова частина дебіторської заборгованості не знайшов належної уваги у поглядах науковців.

Таблиця 1.11. Питання щодо обліку дебіторської заборгованості розглянуті в наукових статтях

Із проведеного дослідження можна зробити висновок, що на сьогодні не приділяється належної уваги питанням обліку дебіторської заборгованості та резерву сумнівних боргів. У періодичній літературі розглядаються ці питання лише в тому аспекті, що стосується законодавчих змін, надаються роз’яснення нормативних актів та загальна інформація.

Проаналізувавши проблемні питання обліку дебіторської заборгованості, що розглядаються в періодичних виданнях, можна зробити висновок що на сьогодні в Україні є багато невирішених питань обліку дебіторської заборгованості, які постійно турбують бухгалтерів та потребують подальшого вивчення. Авторів більш за все зацікавили питання:

      відображення дебіторської заборгованості в податковому обліку платника единого податку;

      особливості та відмінності різних видів дебіторської заборгованості;

      податковий облік дебіторської заборгованості забезпеченої векселем;

      створення і розрахунок резерву сумнівних боргів і його особливості при відображенні в податковому обліку;

      податковий облік безнадійної дебіторської заборгованості;

      порядок здійснення інвентаризації резерву сумнівних боргів тощо.

На нашу думку найбільше питань стосується податкового обліку, застосування податкових пільг, нарахування податків та інше. Плинність чинного законодавства (особливо податкового) породжують ці питання та відповіді на її вирішення. Також не значна увага авторів приділена питанням резерву сумнівних боргів, що є також немаловажною проблемою сучасного обліку на підприємствах. Сьогодні більшість підприємств не використовують резерв сумнівних боргів, тому що визначення та нарахування сум в резерв досить складний процес.

1.4 Порядок нарахування і використання резерву сумнівних боргів

В Україні поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації та оцінюється за первісною вартістю. Доходи від продажу вважаються отриманими на момент продажу незалежно від дати отримання грошових коштів або іншого погашення, оскільки продавець поставив продукцію (товари, роботи, послуги) за договором і отримав зобов’язання покупця оплатити її.

Нарахування і використання резерву сумнівних боргів регулюється положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 „Дебіторська заборгованість”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2000р. №304.

Резерв сумнівних боргів – резерв, який створюється з метою покриття в майбутньому безнадійної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги. Резерв сумнівних боргів коригує рахунок дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги до його чистої реалізаційної вартості і дозволяє підприємству показати, що відповідна сума не може бути стягнута з дебіторів. Величина резерву сумнівних боргів визначається підприємством за кожним сумнівним боргом окремо одним з трьох методів: виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості, що здійснюється виходячи з оцінки імовірності її погашення або за методом питомої ваги. Сума створених резервів сумнівних боргів відноситься на витрати звітного періоду, тому підприємству вигідно створювати ці резерви. Виключенням безнадійної дебіторської заборгованості зі складу активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів [19, с 66].

Сумнівною заборгованістю визначається поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення дебітором.

Безнадійною дебіторською заборгованістю вважається поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення дебітором або за якою минув строк позовної давності [62, с.8].

На жаль, на сьогодні питання обліку сумнівної та безнадійної заборгованості, на нашу думку, недостатньо врегульовані. У зв’язку з цим одним із актуальних завдань є проведення порівняльного аналізу базових положень з оцінки і списання дебіторської заборгованості, викладених у міжнародних та вітчизняних стандартах фінансової звітності. Суперечливі моменти виникають у термінології безнадійної та сумнівної заборгованості, а також в ході оцінки та відображення облікової інформації про таку заборгованість в балансі.

В таблиці 1.12. наведені визначення сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості відповідно до міжнародних (МСБО), російських та українських стандартів обліку.

Таблиця 1.12. Визначення сумнівної та безнадійної заборгованості

Згідно з МСБО 39 в якості даних про сумніви у погашенні заборгованості може виступати інформація:

      про значні фінансові труднощі боржника;

      про фактичне порушення договору (відмова чи ухилення від сплати відсотків чи основної суми боргу);

      про високу ймовірність банкрутства чи фінансової реорганізації;

      про визнання збитку від знеціння даного активу в фінансовій звітності за попередній період тощо;

      про історичну модель збору дебіторської заборгованості, яка свідчить, що загальна номінальна сума портфеля дебіторської заборгованості не буде отриманою.

В Україні критерії віднесення заборгованості до безнадійної визначені:

1)     податковим законодавством. Це – закінчення строку позовної давності, недостатність майна боржника, оголошеного банкрутом, або того, що ліквідується, дія форс-мажорних обставин, смерть або позбавлення волі фізичних осіб боржників;

2)     стандартами бухгалтерського обліку (П(С)БО 10), де зазначено, що дебіторська заборгованість списується, коли вона перестає відповідати умовам визнання активу в балансі.

Щодо сумнівних боргів, джерело інформації і, відповідно, момент визнання дебіторської заборгованості сумнівною не визначені. У підручниках з фінансового менеджменту, зокрема, І.А.Бланка, зазначається, що джерелом інформації для визначення резерву сумнівних боргів (отже, збільшення витрат) на підставі платоспроможності окремих дебіторів, мають стати публікації звітних матеріалів в пресі, відповідних рейтинги (по банкам, страховим компаніям), а також платні бізнес-довідки, що надаються окремими інформаційними компаніями. Можливо, для менеджерів така інформація достатня для прийняття рішень, що стосуються управління дебіторською заборгованістю. Але в бухгалтерському обліку потрібні бути більш об’єктивні і підтверджені дані. На думку Берези С.Л., критеріями сумнівності можуть стати [5, с.25]:

1)     прострочення терміну оплати. Джерелом інформації в таких випадках будуть відповідні договори або рахунки;

2)     порушення справи проти боржника про визнання його банкрутом, чи ліквідації підприємства. Джерелом інформації будуть постанови суду.

На нашу думку, сумнівною повинна визнаватись дебіторська заборгованість підприємства, яка:

1)     не погашена в строки, встановлені договором, і не забезпечена відповідними гарантіями,

2)     по якій було порушено провадження у справі про банкрутство.

Для того, щоб належним чином створити спеціальні та загальні резерви, підприємство повинно мати достовірну інформацію про:

      ймовірність погашення заборгованості;

      погашення заборгованості в минулому в залежності від терміну заборгованості;

      ймовірність погашення заборгованості даним клієнтом.

Отже, бухгалтеру слід оцінювати наявність об’єктивних даних, що свідчать про можливість знецінення фінансового активу чи групи активів, і рішення про списання безнадійної заборгованості, або про створення резерву по сумнівній заборгованості має бути обгрунтованим. Про це ще у 1910 р. писав Н.Е.Хабаров [5, с. 25]. Він висловив думку про те, що безнадійний борг є безумовним збитком лише за наявності документів, які безсумнівно будуть доводити неможливість отримання боргу. Тому згідно з Інструкцією 1910 р. до ст.470 „Положения о промышленном налоге” та Указа Правительства Сената від 5/ІІІ03 №2060 сумнівні та неблагонадійні борги підлягали виключенню із валового прибутку лише в тій частині, „відносно якої будуть представлені докази неможливості отримання необхідних грошей”. Але, що саме повинно було стати такими доказами, документ не регулював.

По сумнівній заборгованості слід нараховувати резерв і продовжувати облік на рахунках обліку дебіторської заборгованості (36, 37), а по безнадійній заборгованості припинити (списати) облік на рахунках 36, 37 і розпочати записи на позабалансовому рахунку 071 „Списана дебіторська заборгованість”.

Резерви створюються за результатами проведеної інвентаризації дебіторської заборгованості. При виявленні в складі дебіторської заборгованості окремих сумнівних боргів організація на підставі даних акту інвентаризації розрахунків по типовій формі № інв-17 створює на рахунку 38 „Резерв сумнівних боргів” по кожному виду заборгованості резерв сумнівних боргів.

Оскільки на дату складання балансу бухгалтер не знає, яка сума заборгованості не буде відшкодована боржником, то він не може списати сумнівну дебіторську заборгованість у розмірі субрахунків клієнтів.

Крім того, якщо безнадійну заборгованість списувати на момент її виникнення, то частина суми дебіторської заборгованості, що відображена в активів балансу, не буде відповідати визначенню активу, оскільки наявність сумнівної заборгованості говорить про ймовірність її непогашення ( а отже, майбутні економічні вигоди не надійдуть на підприємство). Але повинні відображатись за вартістю, що реально може бути отримана від їх використання, продажу або погашення.

Тому П(С)БО 10 передбачає створення резерву сумнівних боргів.

Підприємства можуть створювати резерв сумнівних боргів лише в тому випадку, якщо:

      в бухгалтерському обліку буде визначена і відображена вартість неоплачених товарів;