Совершенствование организации учета и аудита деятельности торгового предприятия

     У покупателя предоставленные продавцом  скидки уменьшают стоимость приобретенных  товаров (работ, услуг). Данное правило  распространяется и на те случаи, когда  скидки предоставляются по истечении  некоторого времени после получения  и принятия к учету материально-производственных запасов, выполненных работ, оказанных услуг.

     Пунктом 12 ПБУ 5/01 определено, что фактическая  себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты  к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Возможность изменения указанной в соглашении сторон цены договора определена ст. 424 ГК РФ. Согласно п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью приобретенных материально-производственных запасов признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, в том числе суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (п. 6.5 ПБУ 10/99).

     Глава 21 НК РФ не содержит специальных норм по учету скидок при исчислении НДС. Однако в п. 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой  базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных в денежной и (или) натуральной формах. Таким образом, как и в бухгалтерском учете, предоставляемые покупателям согласно договорам скидки уменьшают выручку при расчете налоговой базы по НДС.

     В целях налогообложения прибыли  скидки, предоставленные покупателю, учитываются по-разному в зависимости  от порядка их предоставления. В  Письме Минфина России от 15.09.2005 № 03-03-04/1/190 предлагается при рассмотрении данного вопроса скидки разделить на две группы:

• скидки, предоставленные в виде снижения цены товара, отраженной в договоре купли-продажи;
• скидки (премии), предоставленные покупателю без изменения цены единицы товара.

     В первом случае скидки предоставляются  путем пересмотра цены товара после  заключения договора купли-продажи. Возможность  изменения установленной соглашением  сторон цены договора указана в ст. 424 ГК РФ. При этом изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424). Так, договором может быть предусмотрено изменение цены единицы товара в случае возникновения обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение права на предоставление скидок. При отражении предоставленных скидок в налоговом учете следует руководствоваться п. 2 ст. 249 НК РФ, в котором указано, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Следовательно, в рассматриваемом случае на сумму предоставленных покупателю скидок в налоговом учете поставщика следует корректировать выручку. При этом у покупателя уменьшается стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

     Во  втором случае согласно Письму Минфина России № 03-03-04/1/190

предоставленные покупателю скидки (премии) без изменения  цены единицы товара представляют собой пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи. Нормы гражданского права рассматривают такие скидки в качестве освобождения покупателя от имущественной обязанности перед продавцом по неоплаченной части товара (ст. ст. 572, 574 ГК РФ). Такие скидки предоставляются как премии или бонусы в целях стимулирования клиентов компаний в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества выпускаемой организацией продукции.

     С 1 января 2006 г. для целей налогообложения  прибыли премии (скидки), предоставляемые продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, объема покупок) без изменения цены единицы товара, включаются в прочие (внереализационные) расходы (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). У покупателя такие скидки для целей налогообложения признаются безвозмездно полученным имуществом и включаются в прочие (внереализационные) доходы.

     Независимо  от вида предоставляемых скидок они  должны быть документально оформлены  для отражения в бухгалтерском и налоговом учете, а также в целях исчисления НДС. Если скидка предоставляется при отпуске (оказании) товаров (работ, услуг), то в первичных документах фиксируется продажная цена с учетом скидки. При этом не производится корректировка выручки у продавца и стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) у покупателя. На практике возникают вопросы при оформлении скидок, предоставляемых после отгрузки (предоставления) товаров (работ, услуг).

     В Письме № 03-03-04/1/190 указано, что при предоставлении скидок с изменением цены единицы товара организация должна внести соответствующие изменения в данные первичных документов по передаче товара, а также в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей в том отчетном периоде, когда эти ценности были переданы покупателю. Следовательно, в первичных документах нужно исправить цену и стоимость товара, а также общую сумму по накладной (товарно-транспортной накладной и др.). Для корректировки суммы НДС аналогичные исправления следует внести и в счета-фактуры. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п.29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914). Аналогичные требования соблюдаются и при внесении исправлений в первичные документы. Исправления в первичные документы и в счета-фактуры должен вносить поставщик (продавец). Поставщик должен внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль за те отчетные периоды, когда прошла реализация ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 54 НК РФ).

     В учете ЗАО «Дюрал» применяется  следующая последовательность при  отражении в учете скидок (см. табл. 3.4):

     Таблица 3.4

Отражение в учете скидок при регистрации  операций по реализации продукции, применяемый ЗАО «Дюрал»

     Покупатель  продукции ЗАО «Дюрал» получит скидку в виде снижения стоимости аналогичного товара, приобретенного им в последующие периоды. Данный метод очень неудобен для контрагентов исследуемого предприятия, так как в его учете регулярно возникает необходимость пересмотра цены на аналогичные товары, путем расчета средней цены, а также постоянное колебание цен.

     На  наш взгляд, данный способ учета  для целей налогообложения скидок в части корректировки налоговой  базы за те отчетные периоды, когда  прошла реализация ценностей, вызывает сомнения. Так, в ст. 54 НК РФ установлено, что перерасчет налоговых обязательств за прошлые отчетные (налоговые) периоды производится в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы. По нашему мнению, приведенные положения ст. 54 не могут распространяться на скидки, которые предоставляются согласно договору только в том случае, если выполняются условия их предоставления. Их следует учитывать на дату предоставления. Кроме того, исправление первичных документов для определения размера скидки не всегда приемлемо, например, если скидка предоставлена на часть товаров одного наименования. Как нам представляется, порядок определения и документального оформления скидок должен оговариваться в договоре купли-продажи в зависимости от условий предоставления скидок.

     В ходе данного исследования было установлено, что оптимальным решением вопроса  о представлении скидок покупателям  продукции ЗАО «Дюрал» является метод, когда скидка представляется в следствии выполнения условий  конкретного договора, путем корректировки первоначальной выручки от реализации и НДС. Покупатель продукции в данном случае на основании представленного ЗАО «Дюрал» расчета производятся корректировочные записи по оприходованию товаров: Дебет 41 Кредит 60 - сторнирована стоимость оприходованных товаров на сумму предоставленной скидки,

Дебет 19-3 Кредит 60 - сторнирована сумма НДС.

     Счет-фактура  ЗАО «Дюрал» на предоставленную скидку регистрируется

в книге  покупок в момент ее получения. Данные счета-фактуры корректируют налоговую базу по НДС за этот же период.

     Таким образом, рассмотрим данный пример предоставления скидки на конкретном примере: согласно договору купли-продажи, заключенному 10.07.2009 г., ЗАО «Дюрал» продает ООО «Машинный двор» для розничной реализации лакокрасочные материалы на сумму 885 000,00 в том числе НДС 18%. Фактическая себестоимость товаров составила 650 000 руб. Учитывая срок годности товара, в договоре установлено, что эмаль, не использованная по состоянию на 1 сентября, цена, установленная в договоре, снижается на 20%. Не позднее 3 сентября ООО «Машинный двор» должна представить ЗАО «Дюрал» отчет о продаже лакокрасочных материалов за июль и август, данные об остатке товаров на 1 сентября должны подтверждаться оформленной в установленном порядке инвентаризационной описью. Не позднее 10 сентября ЗАО «Дюрал» должно представить ООО «Онегин» на сумму предоставляемой скидки счет-фактуру и первичный документ «Расчет суммы скидки в виде снижения цены товара» (форма документа прилагается к договору). ЗАО «Дюрал» уплачивает НДС и авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно. В июле при передаче товаров в бухгалтерском учете исследуемой организации производятся следующие записи, представленные в табл. 3.5.

     Таблица 3.5

     Бухгалтерские записи ЗАО «Дюрал» по отражению  операций реализации товаров ООО «Машинный двор»

Продолжение табл. 3.5

     В августе в установленные сроки ЗАО «Дюрал» представило в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль на сумму 24 000 руб., декларацию по НДС - на сумму 135 000 руб. (других операций не было) и уплатила соответствующие суммы в бюджет.

     3 сентября ООО «Машинный двор» представило отчет о продаже за июль и август и инвентаризационную опись, согласно которым за указанные месяцы продано 200 литров, остаток на 1 сентября - 100 литров. 10 сентября ЗАО «Дюрал» представило документы на предоставляемую ООО «Машинный двор» скидку.

     В сентябре на основании произведенного расчета в бухгалтерском учете ЗАО «Дюрал» производятся записи по корректировке выручки и суммы НДС, представленные в табл. 3.6.

     Таблица 3.6

     Бухгалтерские записи ЗАО «Дюрал» по корректировке  выручки и суммы НДС по операциям, производимым с ООО «Машинный  двор»