Учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов

     Директ-костинг. В последнее время активно описывается методика учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции на основе распределения затрат на переменные и постоянные. В западной литературе этот метод получил название «директ-костинг». Применение метода «директ-костинг» затрагивает помимо прочего и методику распределения косвенных (накладных) расходов.

     Применение  метода директ-костинга в нашей республике хотя и возможно, однако сдерживается многими факторами. Во-первых, бухгалтерский учет нацелен на калькулирование полной себестоимости прежде всего для целей налогообложения. Во-вторых, разделение затрат на переменные и постоянные нередко вызывает затруднения и требует проведения дополнительных статистических и математических расчетов. В-третьих, любое нововведение почти всегда вызывает противодействие со стороны работников.

     Одним из вариантов применения элементов  данного метода может быть следующий. Как правило, большая часть косвенных  расходов являются постоянными, поэтому главный вопрос — их отнесение на то или иное изделие. В отечественной практике базой распределения могут служить расход сырья, отработанные машино-часы, объем продукции в натуральном выражении, заработная плата основных производственных рабочих и др. База распределения носит рекомендательный характер и выбирается организацией самостоятельно. Главное, чтобы выбранная база распределения соответствовала следующим условиям:

• база распределения должна присутствовать в калькуляции на изготовление каждого вида продукции;
• для каждого вида продукции эти затраты или база распределения должны быть прямыми;
• выбранный элемент распределения затрат должен быть весомым.

     Распределение косвенных затрат при помощи директ-костинга не нарушает сложившуюся во многих организациях методику калькулирования полной себестоимости. Данная методика позволяет повысить уровень процесса ценообразования, устанавливать цены на уровне конкурентов, улучшать структуру выпуска продукции, принимать правильные управленческие решения в области формирования производственной программы организации.

      Директ-костинг  имеет преимущества по сравнению  с существовавшими ранее системами учета:

• позволяет определять себестоимость предельной единицы продукции (равной прямым затратам) и на основе этого проводить так называемый анализ безубыточности (анализ экономии накладных (периодических) расходов при различных объемах производства);
• позволяет экономить средства на ведении учета в организации, так как задача распределения накладных расходов в данном случае вообще не стоит.

  Наряду  с этим директ-костинг имеет и два крупных недостатка:

• не позволяет определять средние затраты на производство продукции, что отрицательно сказывается на выработке политики в области ценообразования;
• выводит накладные расходы из сферы контроля над затратами.

     Следует отметить, что в директ-костинге могут применяться и элементы стандарт-костинга [12, с.67-70].

     Выбор наиболее эффективного метода распределения  накладных расходов. Наиболее распространенный (и принципиально неверный) подход, использующийся в настоящее время, при котором все накладные расходы распределяются по какому-либо одному носителю затрат (базе распределения) — времени работы величине заработной платы основных производственных рабочих, времени работы оборудования, сумме материальных или прямых затрат и т.д. При этом не учитывается, что накладные расходы являются комплексными статьями и представляют собой совокупность различных по своему экономическому содержанию и по характеру изменения в зависимости от уровня деловой активности затрат.

     Очевидно, что невозможно найти универсальный показатель, который для всех накладных расходов являлся бы единственным носителем затрат, т.е. тем фактором или показателем, изменение которого в определяющей степени влияет на изменение величины накладных расходов. Выбор одного носителя затрат для всех накладных расходов приводит к значительному искажению величины себестоимости отдельных видов изделий. При этом величина накладных расходов, приходящаяся на те или иные изделия, а следовательно, и их себестоимость изменяются (в ряде случаев значительно) в зависимости от используемого носителя затрат. Наконец, то или иное изделие, рентабельное при использовании какого-либо одного носителя затрат, может оказаться убыточным при ином способе распределения накладных расходов.

     Метод общезаводских накладных  расходов заключается в том, что распределение накладных расходов производится на основе единой базы распределения накладных расходов для всей организации (это могут быть общие прямые затраты, прямые материальные затраты, часы работы оборудования и т.д.). Преимущества этого метода заключаются в том, что он достаточно незатратен. Главный недостаток – он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.

     Метод исчисления накладных расходов по подразделениям. При данном методе в отличие от предыдущего используется единая ставка распределения накладных расходов на уровне подразделения, в то время как по организации в целом существует множество баз распределения. Так, накладные расходы автоматизированного цеха будут распределяться по видам производимой продукции согласно часам работы оборудования, а накладные расходы цеха ручной сборки – согласно прямым затратам труда. Этот метод является более затратным, нежели предыдущий, хотя искажения в распределении накладных расходов уменьшаются. Полностью преодолеть искажения в списании накладных расходов не удается – во-первых, остается задача распределения общезаводских накладных расходов, во-вторых, и внутри отдельного подразделения могут существовать искажения в распределении накладных расходов по различным производственным линиям [14, с.43-47].

      Система Стратегического  управления затратами (ССУЗ). Система Стратегического управления затратами является принципиально новой прогрессивной системой управления затратами, т.е. системой производственного учета. Стержнем этой системы является концепция распределения затрат по видам деятельности.

      Стратегическое  управление затратами использует в  качестве первичного элемента производственного учета не место возникновения затрат, а деятельность, которая привела к возникновению затрат. Под «деятельностью» понимаются специфические функции, которые выполняют работники организации в производственном процессе. Следовательно, на место классической классификации затрат по подразделениям или производственным линиям приходит классификация затрат по видам деятельности. Внутри каждого подразделения выделяется перечень видов деятельности (функций), выполняемых работниками. Например, для механического цеха это могут быть: обработка сырья и материалов, внутренняя транспортировка деталей, текущая профилактика оборудования, контрольно-измерительные работы и проч.

      Т.о. внутри одного подразделения выделяются, в зависимости от детализации, до нескольких десятков видов деятельности, поэтому при ручном способе ведения бухгалтерии затраты труда возрастают многократно. Это является первой причиной того, что система Стратегического управления затратами может существовать лишь в компьютерной форме.

      После выделения видов деятельности внутри подразделений проводится работа по кодификации затрат для построения компьютерной системы производственного учета. Первичным элементом кодификации в данной системе является вид деятельности, приведший к образованию затрат.

      Сторонники  описываемой системы считают, что  существует четыре основных преимущества системы Стратегического управления затратами по сравнению с классическими схемами ведения производственного учета в организации:

1. ССУЗ не только указывает на места возникновения затрат, но и отвечает на вопрос – в результате каких видов деятельности понесены затраты на производство конкретного продукта (услуги), что делает возможным выработку мер по сокращению затрат. Т.о. можно установить, какие виды деятельности подразделений организации являются текущими резервами экономии затрат.
2. ССУЗ использует внутри подразделений множество критериев/баз распределения накладных расходов, основанных на специфике различных видов деятельности, что позволяет получить точное представление о себестоимости отдельных видов продукции. При этом следует отметить два момента:
• большая часть накладных расходов в системе переходит в категорию прямых расходов. Например, если существуют два вида продукции, выпускаемой подразделением, и текущая профилактика оборудования проводится только по основным средствам, задействованным в производстве одного продукта, то все данные затраты в соответствии с концепцией генератора затрат будут напрямую относиться на себестоимость данного вида продукции;
• для оставшейся части накладных расходов распределение будет производиться на более адекватной базе распределения, основанной на сущности вида деятельности этого подразделения. Например, если в классических системах учета услуги транспортного подразделения трактовались бы как единые накладные расходы, то в ССУЗ сначала производится разбивка по видам деятельности: перевозка пассажиров (персонала и прочее), перевозка грузов по видам грузов, поставщиков и потребителей, расходы по ремонту автомобилей и т.д. На основе этой разбивки большая часть накладных расходов напрямую может быть отнесена на конкретный вид продукции, т.е. переходит в категорию прямых расходов. Однако при этом остается часть нераспределенных накладных расходов (например, грузовая машина подразделения на протяжении отчетного периода не была строго приписана к одному маршруту и перевозила одновременно различные виды продукции на различные расстояния). В этом случае для их распределения будет применена база, исходящая из сущности вида деятельности, т.е. тонно-километраж перевозимых грузов (а не прямые затраты труда).

3. ССУЗ  дает возможность проводить многомерный  анализ затрат по различным видам деятельности; по различным производственным линиям (видам продукции); по различным подразделениям и др. аспектам;

4. ССУЗ  может существовать лишь в  компьютерной форме (причины этого указаны выше).

      Таким образом, фактически Стратегическое управление затратами - это комплексная система сбора и обработки информации, внедрение которой позволило бы руководству получать все необходимые данные для принятия управленческих решений как на уровне организации в целом, так и на уровне отдельных подразделений, технологических звеньев или производственных линий (видов продукции). Такая система дает возможность получить ответы на вопросы типа: «Какова реальная себестоимость отдельных видов продукции, производимой организацией, и какие виды продукции являются действительно выгодными, а какие - убыточными?», «Какова реальная эффективность работы различных производственных и технических подразделений предприятия?», «Какие факторы обусловливают рост затрат в организации, а какие - их экономию?», «Какой из методов распределения накладных расходов окажет большую эффективность на снижение себестоимости отдельных видов продукции?», «Какие шаги следует предпринять руководству предприятия для снижения себестоимости отдельных видов изделий (оптимизации затрат) и повышения эффективности хозяйственной деятельности?».

     Контроллинг затрат. Контроллинг как система повышения эффективности управления организацией предполагает среди прочего отслеживание факторов, влияющих на формирование затрат на производство и реализацию производимой им продукции.

     Одной из важнейших задач контроллинга затрат является анализ влияния способов распределения накладных расходов на себестоимость и, как следствие, рентабельность отдельных видов продукции.

     В результате некорректного распределения косвенных (накладных) расходов между отдельными видами продукции фактическая себестоимость отдельных видов продукции может превышать среднерыночные цены на эту продукцию, следовательно, от реализации данной продукции будет получен убыток. Между тем во всех отраслях производственной сферы достаточно четко прослеживается тенденция к увеличению доли накладных расходов в себестоимости продукции. Объясняется это заменой живого труда машинным, что приводит к увеличению доли работников, в большей степени обеспечивающих технологический процесс, чем непосредственно участвующих в нем (операторов, наладчиков, программистов и др.). Таким образом, постоянно возрастающая доля накладных расходов требует усиления внимания к обоснованности их распределения между отдельными объектами.

     Наиболее  распространенным (и принципиально неверным) в настоящее время является подход, при котором все накладные расходы распределяются на основании той или иной базы распределения – времени работы или величины заработной платы основных производственных рабочих (как в исследуемой организации), времени работы оборудования, суммы материальных или прямых затрат и т.д. При этом не учитывается, что накладные расходы являются комплексными статьями и представляют собой совокупность различных по своему экономическому содержанию затрат. Очевидно, что в принципе невозможно найти какой-либо универсальный показатель, который для всех накладных расходов являлся бы единственной базой распределения затрат, т.е. тем фактором или показателем, изменение которого в определяющей степени влияет на изменение величины накладных расходов. Выбор одной базы распределения для всех накладных расходов приводит к значительному искажению величины себестоимости отдельных видов изделий. При этом, в зависимости от используемой базы распределения, величина накладных расходов, приходящаяся на те или иные изделия, а соответственно и их себестоимость, в ряде случаев может изменяться достаточно существенно. Наконец, то или иное изделие, рентабельное при использовании какой-либо одной базы распределения, может оказаться убыточным при ином способе распределения накладных расходов [29, с.25-31].

     Пересмотр классификации косвенных  расходов. Предлагается пересмотреть подход к классификации некоторых видов затрат, которые традиционно (при этом не всегда обоснованно) трактуются как косвенные.

     В первую очередь имеются в виду следующие затраты:

• роялти (лицензионные платежи), которые всегда связаны с выпуском определенной продукции;
• амортизация специального оборудования, а также другие расходы на его содержание и эксплуатацию в том случае, если это оборудование используется только для производства конкретного вида продукции;
• расходы на оплату труда конструкторов и технологов, которые осуществляют конструкторско-технологическое сопровождение только данного вида продукции, а также другие затраты по такому сопровождению;
• расходы на оплату труда работников служб маркетинга и сбыта, если они специализируются на продвижении какой-либо продукции, а также другие затраты, связанные с выполнением данной функции применительно к конкретной продукции (например, затраты на ее рекламу).

     Очевидно, что эти затраты, приведенный  перечень которых не является исчерпывающим, являются прямыми и должны сразу относиться на себестоимость соответствующих видов продукции. В результате этого будет снижена сумма косвенных (накладных) расходов, что повысит точность калькулирования, обеспечит большую достоверность анализа себестоимости и позволит принимать более обоснованные решения [29, с.25-31].