Учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов

     Метод функционального (операционного) учета косвенных  расходов. Одним из наиболее радикальных подходов к проблеме распределения накладных расходов является использование метода функционального (операционного) учета затрат, или, иначе, учета затрат на основе видов деятельности (метод ABC). Концептуальным в данном случае является положение, что многие виды деятельности не связаны напрямую с физическими объемами производства и, соответственно, затраты по ним не зависят от этих объемов. К таким видам деятельности относятся, в первую очередь, наладка оборудования, составление графиков производственного процесса и другие функции производственно-диспетчерской службы, оформление заказов, а также выписка счетов и накладных, разгрузка, погрузка, приемка и проверка сырья и материалов, контроль технологических операций и т.д.

     Затраты, вызванные этими видами деятельности, не зависят от объемов производства, и распределять их на основе объемных носителей затрат (времени работы производственных рабочих или их зарплаты, времени работы оборудования, суммы прямых или переменных затрат, цены или объемов продаж и т.д.) вряд ли оправданно.

     Использование объемных показателей в качестве носителей затрат на предприятиях, выпускающих несколько видов продукции, объемы производства которых значительно различаются между собой, приводит к тому, что себестоимость мелкосерийной продукции искусственно занижается, а крупносерийной - завышается. Происходит это потому, что, например, затраты на переналадку оборудования в связи с выпуском тысячи изделий будут такими же, как и при производстве 10 тысяч. В этом случае бухгалтер предприятия, при прочих равных, отнесет на любое изделие одну и ту же долю накладных расходов независимо от серийности продукции, игнорируя то обстоятельство, что на одно изделие из партии в 10 тыс. приходится этих расходов в 10 раз меньше, чем на изделие, выпускаемое мелкой серией.

      Таким образом, организация может в  течение длительного периода  производить продукцию, которая выглядит рентабельной только потому, что крупносерийная продукция субсидирует ее, а информация, формируемая бухгалтером, камуфлирует это обстоятельство. Реализуя концепцию учета затрат на основе видов деятельности, накладные расходы необходимо распределять по однородным группам, для каждой из которых выбирается свой носитель затрат, в наибольшей степени коррелирующий с затратами данной группы. Например, затраты на наладку оборудования распределяются на базе количества наладок, затраты производственно-диспетчерской службы -в соответствии с числом производственных циклов (периодов). Затраты отдела закупок (снабжения) рекомендуется распределять пропорционально числу размещенных заказов на покупку сырья, материалов и т.д.; расходы на разгрузку-погрузку материалов — их весу; затраты отдела доставки (сбыта) - пропорционально числу обработанных заказов покупателей. Затраты на контроль технологических операций целесообразно распределять соответственно количеству контрольных проверок, и т.д. Необходимо подчеркнуть, что при этом затраты, зависящие от объемов, распределяются на базе соответствующих объемных показателей. Например, затраты на энергию, величина которых зависит от времени работы оборудования, следует распределять по этому носителю затрат [29, с.25-31].

     Совершенствование нормативно-законодательной  базы. В последнее время в нашей республике проводится значительная работа по улучшению методологии и организации бухгалтерского учета. Разработаны и изданы новые нормативные акты, регламентирующие постановку бухгалтерского учета в различных отраслях, ведомствах и организациях независимо от форм собственности и максимально приближенные к международным стандартам. В частности, изданы: Типовой план счетов бухгалтерского учета (2003 г.); закон Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности"; Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг; отраслевые инструкции по составу и учету затрат и др.

      Переход к комплексной  автоматизации учета  производственных затрат. Важным в совершенствовании организации бухгалтерского учета является использование современных технологий автоматизированной обработки учетно-аналитической информации. Для этого необходимо унифицировать и стандартизировать процесс документирования применительно к условиям механизированной обработки. Это позволит осуществлять сбор исходных данных, минуя стадию выписки бумажного первичного документа. Причем автоматизация учета требует дальнейшего развития его методологии, применения более совершенных форм бухгалтерских регистров, разработки технологического процесса ввода и обработки экономических данных, сокращения документооборота, создания массивов постоянной информации. Использование комплексных систем бухгалтерского учета (например, 1С:Предприятие), которые будут настроены с учетом специфики деятельности организации, позволит в автоматическом режиме в момент регистрации хозяйственных операций формировать электронную базу данных хозяйственных операций (бухгалтерских проводок) по учету затрат (в том числе общепроизводственных и общехозяйственных); вести детализированный многоуровневый аналитический учет затрат по каждому счету затрат (в разрезе подразделений, кодов и статей затрат  др. видам субконто) с выходом на формирование отчетных машинограмм и форм бухгалтерской отчетности. Отметим последние нововведения в системе 1С:Предприятие. В типовой конфигурации 1С:Предприятие (начиная с версии 7.0) предусмотрен налоговый учет распределяемых косвенных расходов, который ведется на вспомогательном забалансовом счете Н07.04.2 "Косвенные расходы текущего периода, подлежащие распределению". Данным программным продуктом реализовано два метода распределения расходов по видам деятельности:

• по итогам месяца (распределение расходов текущего месяца) пропорционально доходам от видов деятельности, полученным в текущем месяце;
• нарастающим итогом с начала года (распределение расходов по видам деятельности производится нарастающим итогом с начала года, пропорционально доходам от видов деятельности, полученным с начала года).

      Метод распределения косвенных расходов, применяемый организацией, указывается  при вводе параметров учетной  политики (меню "Сервис" - "Учетная политика", закладка "Налоговый учет").

      Распределение косвенных расходов и закрытие счета  Н07.04.2 производится ежемесячно, при проведении документа "Регламентные операции по налоговому учету" в соответствии с выбранными значениями констант "Метод распределения косвенных расходов по видам деятельности» и "База распределения косвенных расходов по видам деятельности".

      Пути  повышения достоверности  информации о затратах. Для обеспечения большей достоверности информации о затратах в разрезе отдельных видов продукции можно рекомендовать следующее. Распределять каждую статью накладных расходов по своему носителю затрат. Для этих целей целесообразно с учетом возможностей, предоставляемых отечественным учетом, рассматривать такие статьи, как:

• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО);
• общепроизводственные (цеховые) расходы;
• общехозяйственные (общезаводские) расходы;
• коммерческие (внепроизводственные) расходы.

      Следует отметить, что данный подход не является принципиально новым для отечественной практики. Еще в Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, изданных в 1970 г., РСЭО рекомендовалось распределять, используя сметные (нормативные) ставки, рассчитанные на основе коэффициенто-машино-часов. В свою очередь цеховые и общезаводские расходы предлагалось распределять, используя в качестве носителя затрат (базы распределения) сумму основной заработной платы производственных рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав внепроизвод-ственных (коммерческих), могут распределяться между видами продукции исходя из их веса, объема или производственной себестоимости.

      Однако  в настоящее время в подавляющем большинстве случаев бухгалтеры ориентируются на соответствующие инструктивно-методические материалы (отраслевые положения по себестоимости, инструкции по налогообложению), в которых накладные расходы рассматриваются совокупно.

      Проведем  практические расчеты с целью выявления того, как может изменяться себестоимость и, соответственно, рентабельность отдельных видов продукции в зависимости от выбранного способа распределения накладных расходов.

      Цех №5 РУП «Гомельский завод станочных  узлов» производит два вида станков сверлильных, характеристики которых приведены в таблице 3.1:

Таблица 3.1 – Основные характеристики станков  сверлильных, выпускаемых цехом №5 РУП «Гомельский ЗСУ» (вариант I) 

     Сумма накладных, расходов цеха равняется 200 000 у.д.е. В качестве возможных баз распределения рассмотрим следующие наиболее часто используемые показатели:

• трудоемкость изготовления изделия;
• заработная плата основных производственных рабочих;
• количество часов работы оборудования;
• величина материальных затрат;
• сумма прямых затрат;
• объем реализации.

     В таблице 3.2 представлены показатели рентабельности изделий, рассчитанные при использовании различных баз распределения.

     Таблица 3.2 – Рентабельность изделий, выпускаемых  цехом №5

     РУП «Гомельский ЗСУ» (вариант I) 

     Из  таблицы 3.2 видно, что рентабельность того или иного изделия значительно варьируется в зависимости от того, что является базой распределения накладных расходов. Так, поскольку трудоемкость изготовления одного станка 2Т118М принципиально выше (в 2 раза) станка 2Т122М, то использование этого показателя в качестве базы распределения приводит к тому, что подавляющая часть накладных расходов цеха относится на себестоимость станка 2Т118М, которое в результате этого становится убыточным. Применение в качестве базы распределения количества часов работы оборудования, напротив, приводит к тому, что станок 2Т118М характеризуется высокой рентабельностью, а станок 2Т122М - высокой степенью убыточности. Данное положение объясняется тем, что производство одного станка 2Т122М является гораздо более машиноемким, в результате чего на себестоимость выпуска этого изделия относится накладных расходов более чем в 3 раза больше, чем на станок 2Т118М. Материалоемкость станка  2Т122М в 1,5 раза выше станка 2Т122М (30 и 20 у.д.е., соответственно), что также приводит к убыточности станка 2Т122М.

     В рассматриваемом нами примере удельный вес накладных расходов сравнительно невысок и составляет 1/3 полной себестоимости (200 тыс. у.д.е. накладных расходов при полной себестоимости 605 тыс. у.д.е.) Произведем расчет рентабельности при накладных расходах, составляющих 2/3 полной себестоимости, т.е. 400 тыс. у.д.е. Исходные данные для расчета представлены в таблице 3.3.

Таблица 3.3 – Основные характеристики станков  сверлильных, выпускаемых цехом №5 РУП «Гомельский ЗСУ» (вариант II)