Порядок взимания НДС в таможенном союзе

4. Если налогоплательщик одного государства – члена ТС приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства – члена ТС налогоплательщиком другого государства – члена ТС, косвенные налоги по которым не были уплачены;

5. Если товары приобретаются на основании договора между налогоплательщиком государства – члена ТС и налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС, и при этом товары импортируются с территории другого государства – участника ТС.

Сумма НДС, подлежащая уплате по товарам, импортированным на территорию одного государства – члена ТС с территории другого государства – члена ТС, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно и уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем: принятия на учет импортированных товаров; срока платежа, предусмотренного договором лизинга.[20] НДС необходимо уплатить до представления налоговой декларации и документов к ней в налоговую инспекцию, так как при предоставлении документов необходимо представить документ, подтверждающий уплату исчисленного в этой декларации налога  согласно п. 8 ст. 2 Протокола 1.

Обязанность представить налоговую декларацию закрепляет пункт 8 статьи 2 Протокола 1, устанавливая срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров или срока платежа, предусмотренного договором лизинга. Также налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы:

1) заявление на бумажном носителе в четырех экземплярах и в электронном виде;

2) выписку банка, подтверждающую фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам;

3) транспортные и (или) товаросопроводительные документы, предусмотренные законодательством государства – члена ТС, подтверждающие перемещение товаров, документы могут не представляются если для таких видов перемещения товаров их оформление не предусмотрено законодательством государства – члена ТС;

4) счета-фактуры, если их выставление предусмотрено законодательством государства – члена ТС;

5) договоры, на основании которых приобретены товары, договоры лизинга; договоры товарного кредита; договоры об изготовлении товаров; договоры  на переработку давальческого сырья;

6) информационное сообщение с переводом на русский язык представленное налогоплательщику одного государства – члена ТС налогоплательщиком другого государства – члена ТС, либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС, реализующим товары, импортированные с территории третьего государства – члена ТС, о сведениях о налогоплательщике третьего государства – члена ТС;

7) договоры комиссии, поручения или агентский договор.

Документы, как следует из Протокола 1, за исключением налоговой декларации и заявления, могут быть представлены в копиях, заверенных в установленном законодательством государства – члена ТС порядке. В РФ копии заверяют подписью руководителя и главного бухгалтера[21]. Об этом сказано в Письмо ФНС России от 15.06.2005 N ММ-6-03/489@.

Также п. 9 ст. 2 предусматривает, что в случаях неуплаты, неполной уплаты косвенных налогов по импортированным товарам, налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени в порядке установленном законодательством государства – члена ТС, на территорию которого импортированы товары. В случае возврата по подтвержденной причине ненадлежащего качества и (или) комплектации товаров, ввезенных в месяце принятия их на учет, отражение этих товаров в налоговой декларации не производится. При возврате товаров по истечении месяца, в котором товары были приняты на учет, представляются уточненные налоговые декларации.

Межгосударственными соглашениями, которые вступили в силу с 1 июля 2010 года, установлено: косвенные налоги (НДС и акцизы) взимаются в стране назначения (то есть в стране импортера). В стране экспортера предусмотрено применение нулевой ставки НДС и акцизов. То есть освобождение от их уплаты путем возмещения уплаченных косвенных налогов из бюджета. Возмещение осуществляется на основании подтверждения ввоза, полученного от налоговых органов в стране ввоза. Механизм возмещения в целом аналогичен предусмотренному в главе 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ)[22]. Собранный пакет документов должен быть представлен экспортером в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров. В противном случае исчисление косвенных налогов производится по стандартным ставкам (например, в России — 18 или 10 процентов) с одновременным применением налоговых вычетов.[23]

Порядок налогообложения работ и услуг регулируется Протоколом 2. В практике наиболее часто встречающийся вид услуги – это услуги перевозки товара. Так, Министерство Финансов в Письме от 13.11.2010 N 03-07-08/310 разъяснило порядок применения НДС в отношении услуг по перевозке товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства – члена ТС. В письме сказано, что местом реализации указанных услуг признаётся территория РФ, и они подлежат обложению НДС. Такой вывод следует из статей 2 и 3 Протокола 2. Нулевая ставка НДС применяется в отношении выполняемых российскими перевозчиками работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, при условии, что на перевозочных документах проставлены отметки таможенных органов, указанные в п. 5 ст. 165 НК РФ и свидетельствующие о перевозке товаров, помещённых под таможенный режим экспорта (пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ). Если товары под таможенную процедуру экспорта не помещены, то ставка 0% по таким услугам не применяется и они облагаются по ставке 18%.[24]

Таким образом, при определении места реализации работ, услуг, Министерство Финансов прямо ссылается на статью 2 и статью 3 Протокола 2. Рассмотрим этот вопрос. Статьей 2, прежде всего определено, что взимание косвенных налогов осуществляется в государстве - члене ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг за исключением работ по переработке давальческого сырья. Законодательство государства - члена ТС, взимающего налог, устанавливает: налоговую базу, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы.[25]

В силу статьи 3 Протокола 2 территория государства - члена ТС признается местом реализации работ, услуг в случае если:

1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства (услуги по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества);

Некоторые авторы ссылаются на то, что перечень таких работ не конкретизирован и относят к ним также строительные, монтажные, строительно-монтажные работы, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и иные работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом.[26]

2) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства;

Например, монтаж, сборка, обработка, переработка, ремонт и т.п.

3) услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства;

4) налогоплательщиком этого государства приобретаются: консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические работы; работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных; услуги по предоставлению персонала.

Так, например, если российская организация оказывает резиденту Казахстана рекламные услуги, то, исходя из пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола 2, местом оказания этих услуг будет признаваться территория Казахстана, даже если фактически эти услуги заключались, например, в проведении рекламной кампании в России. Иными словами, оказание таких услуг будет облагаться НДС именно в Казахстане. Поэтому в данном случае для исполнителя (российской компании) оказываемые ей услуги не будут облагаться НДС, а их заказчик (казахская сторона) выступит налоговым агентом и удержит из вознаграждения исполнителя сумму НДС, подлежащего уплате в Казахстане.[27]

Например, белорусская компания, не имеющая на территории РФ постоянного представительства, оказывает рекламные услуги российской организации. Данные услуги облагаются НДС на территории РФ, российская организации является налоговым агентом. Следовательно, она должна исчислить, удержать и уплатить НДС в бюджет на основании п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ.[28]

5) в других случаях по месту нахождения исполнителя, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства (аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств).

Документы, подтверждающие место реализации работ, услуг:

1) договор на выполнение работ, оказание услуг;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ, услуг;

3) иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов ТС.

Единственным исключением из данного правила является установленная Протоколом 2 нулевая ставка НДС в отношении работ по переработке давальческого сырья. Протоколом по услугам установлен конкретный перечень документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки в указанном случае. В частности, в него входит заявление, подтверждающее вывоз продуктов переработки на территорию заказчика и уплату НДС, либо  таможенная  декларация, свидетельствующая о вывозе готовой продукции за пределы территории государств – членов  ТС.[29]

Кроме того, статья 4 Протокола 2 предусматривает обложение НДС работ по переработке давальческого сырья, в соответствии с нормами статьи 1 Протокола 1. При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья. Для обоснованности применения нулевой ставки НДС в налоговые органы представляются следующие документы: налоговая декларация, договор, документы, подтверждающие факт выполнения работ или оказания услуг; документы, подтверждающие вывоз (ввоз) товаров; заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, с отметкой налогового органа; таможенная декларация, подтверждающая вывоз продуктов переработки давальческого сырья в третьи страны; иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов ТС. Перечисленные документы не представляются если это установлено законодательством государства – члена ТС, на территории которого осуществляется переработка.

Местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг в соответствии со статьей 5 Протокола 2.

ГЛАВА 2. ПРАВООТНОШЕНИЯ ВОЗНИКАЮЩИЕ ПРИ ВЗИМАНИИ НДС ПРИ ПЕРЕМЕЩЕНИИ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ ТАМОЖЕННУЮ ГРАНИЦУ ТС

2.1. ВОЗНИКНОВЕНИЕ И ПРЕКРАЩЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НДС НА ГРАНИЦАХ ТС

В соответствии с п. 2 ст. 1 ТК ТС Таможенное регулирование в ТС осуществляется в соответствии с таможенным законодательством ТС, которое  согласно ст. 3 ТК ТС состоит из: ТК ТС, международных договоров государств - членов ТС, регулирующих таможенные правоотношения в таможенном союзе; решений Комиссии ТС, регулирующих таможенные правоотношения в ТС - а в части, не урегулированной Таможенным законодательством, в соответствии с национальным законодательством государства - члена ТС.

Регулирование вопросов по взиманию НДС при пересечении таможенной границы ТС осуществляется, прежде всего в соответствии с ТК ТС. В части не противоречащей ТК ТС такое перемещение облагается НДС в соответствии с законодательством страны - участницы ТС. В РФ в связи с вступлением в силу ТК ТС вступили в силу законы, которые вносят в НК РФ изменения, приводящие текст НК РФ в соответствие с ТК ТС: с 1 января 2011 года вступили в силу Федеральный закон от 27.11.2010 N 306-ФЗ[30] и Федеральный закон от 27.11.2010 N 309-ФЗ.[31]

Таким образом, ТК ТС регулирует отношения, возникающие при пересечении товарами границы ТС, аккумулируя в себе единое таможенное законодательство Российской Федерации (РФ), Республики Беларусь и Республики Казахстан. При том что, являясь приоритетным перед национальными законодательствами, он оставляет им право регулирования данной сферы в той части отношений, которые ТК ТС прямо предусматривает.

Проведем общий анализ статей ТК ТС, определяющих особенности взимания НДС.

Ст. 4 рассматриваемого кодекса определены основные термины, используемые в тексте, и соответственно регулируемые ТК ТС в части отношений подпадающих под область его действия. Обратим внимание на то, что понятие налоги включает в себя НДС и акцизы, взимаемые таможенными органами при ввозе товаров на таможенную территорию ТС.[32] Пп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС прямо относит к таможенным платежам НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию ТС.

В соответствии с п. 1 ст. 75 ТК ТС объектом обложения налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу ТС. В пункте 3 этой же статьи сказано, что налоговая база для исчисления налогов определяется в соответствии с законодательством государств - членов ТС. А так как НДС является налогом, то регулирование его осуществляется прежде всего национальными налоговыми кодексами государств – членов ТС.

Ст. 76 ТК ТС, посвященная исчислению таможенных пошлин, налогов указывает на то, что налоги исчисляются плательщиками самостоятельно (пункт 1), а также в валюте государства - члена ТС, таможенному органу которого подана таможенная декларация (пункт 3). Абзац 2 пункта 4 устанавливает, что сумма налогов, подлежащих уплате и (или) взысканию, определяется в соответствии с законодательством государства - члена ТС, на территории которого товары помещаются под таможенную процедуру либо на территории которого выявлен факт незаконного перемещения товаров через таможенную границу. Пересчет иностранной валюты в целях исчисления налогов (ст. 78 ТК ТС) осуществляют путем применения курса валюты, установленного в соответствии с законодательством этого государства - члена ТС, действующего на день регистрации таможенной декларации таможенным органом.