Порядок взимания НДС в таможенном союзе

При невывозе с таможенной территории ТС продуктов переработки, помещенных под таможенную процедуру реэкспорта, с сумм  налогов, подлежащих уплате декларантом уплачиваются проценты, как если бы в отношении указанных сумм была предоставлена отсрочка уплаты налогов, исчисленные в соответствии с законодательством государств - членов ТС. Проценты начисляются со дня регистрации таможенным органом таможенной декларации по день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру реэкспорта.

Пункт 2 ст. 251 ТК ТС устанавливает: при помещении продуктов переработки и (или) иностранных товаров, не подвергшихся операциям по переработке, под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления ставки ввозных таможенных пошлин, налогов, курс валют, устанавливаемый в соответствии с законодательством государства - члена ТС, определяются на день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории.

Обязанность по уплате ввозных налогов возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру переработки для внутреннего потребления (ст. 274 ТК ТС). Согласно ст. 264 ТК ТС переработка для внутреннего потребления - это таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории ТС в установленные сроки без уплаты ввозных таможенных пошлин, с применением запретов и ограничений, а также ограничений в связи с применением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер при условии последующего помещения продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с уплатой ввозных таможенных пошлин по ставкам, применяемым к продуктам переработки.

Согласно пункта 4 ст. 274 ТК ТС налоги в отношении иностранных товаров подлежат уплате до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой переработки для внутреннего потребления.

В части исчисления НДС при рассмотрении таможенной процедуры временного ввоза (допуска) есть особенности выраженные в полном или частичном освобождении от налогов. Полное освобождение от налогов предоставлено товарам определенным международными договорами государств - членов ТС и (или) решениями Комиссии ТС. Временно ввезенные товары с полным условным освобождением от налогов используются в пределах территории государства - члена ТС, таможенным органом которого данные товары помещены под таможенную процедуру временного ввоза (допуска), если иное не установлено решением Комиссии ТС. При частичном условном освобождении от уплаты налогов за каждый полный и неполный календарный месяц нахождения товаров на таможенной территории ТС уплачивается 3 процента суммы налогов, которая подлежала бы уплате, если бы товары были помещены под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления в день регистрации таможенной декларации, поданной для помещения таких товаров под таможенную процедуру временного ввоза (допуска).

При завершении таможенной процедуры временного ввоза (допуска) суммы налогов, уплаченные при частичном условном освобождении от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, возврату (зачету) не подлежат (ст. 282 ТК ТС). Обязанность по уплате налогов возникает с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации (ст. 283 ТК ТС).

Есть процедуры при которых взимание налогов не предусмотрено, одна из таких таможенных процедур – временный вывоз. Временный вывоз, определен ст. 285 ТК ТС как таможенная процедура, при которой товары ТС вывозятся и используются в течение установленного срока за пределами территории ТС с полным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин с последующим помещением под таможенную процедуру реимпорта. Товары, помещенные под процедуру временного вывоза и фактически вывезенные с территории ТС, утрачивают статус товаров ТС.

Условием помещения товаров под таможенную процедуру временного вывоза согласно ст. 286 ТК ТС является условие возможности идентификации товаров. Не помещают под процедуру временного вывоза: пищевые продукты, сырье и полуфабрикаты, расходуемых материалов и образцы отходы, в том числе промышленные, а также товары, запрещенные к вывозу за пределы таможенной территории ТС.

Глава 39 ТК ТС посвящена таможенной процедуре реимпорта. Уплата налога здесь также не предусмотрена. Реимпорт (п. 1 ст. 292 ТК ТС) - таможенная процедура, при которой товары, ранее вывезенные с таможенной территории ТС, ввозятся обратно на таможенную территорию ТС без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования. Под таможенную процедуру реимпорта могут помещаться ранее вывезенные товары, помещенные под таможенные процедуры: экспорта, процедуры переработки, процедуры временного вывоза, процедуры переработки вне таможенной территории, процедуры переработки вне таможенной территории, если целью переработки был безвозмездный (гарантийный) ремонт и эти товары помещаются под таможенную процедуру реимпорта в течение срока переработки.

Согласно ст. 296 ТК ТС реэкспорт - это таможенная процедура, при которой товары, ранее ввезенные на таможенную территорию ТС, либо продукты переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, вывозятся с этой территории без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования. Таким образом данная процедура также освобождена от налогообложения. Под таможенную процедуру реэкспорта могут помещаться в соответствии со ст. 297 ТК ТС: иностранные товары, находящиеся на таможенной территории ТС и продукты переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки; товары, помещенные под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, если эти товары возвращаются по причине неисполнения условий внешнеэкономической сделки, в том числе по количеству, качеству, описанию или упаковке.

Ст. 301 ТК ТС устанавливает в отношении товаров, которые возвращаются по причине неисполнения условий внешнеэкономической сделки, помещенных под таможенную процедуру реэкспорта и фактически вывезенных с таможенной территории ТС, производится возврат (зачет) уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов.

Следующая рассматриваемая процедура - таможенная процедура беспошлинной торговли регулируемая нормами главы 41 ТК ТС. Беспошлинная торговля определяется ст. 302 ТК ТС как таможенная процедура, при которой товары реализуются в розницу в магазинах беспошлинной торговли физическим лицам, выезжающим с таможенной территории ТС, либо иностранным дипломатическим представительствам, приравненным к ним представительствам международных организаций, консульским учреждениям, а также дипломатическим агентам, консульским должностным лицам и членам их семей, которые проживают вместе с ними, без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

Ст. 303 ТК ТС определено, что декларантом товаров, помещаемых под таможенную процедуру беспошлинной торговли, выступает владелец магазина беспошлинной торговли. Также под таможенную процедуру беспошлинной торговли не могут помещаться товары, запрещенные к ввозу и вывозу, а также товары, оборот которых запрещен на территории ТС. Товары ТС помещаются под таможенную процедуру беспошлинной торговли путем подачи таможенной декларации. Порядок ведения учета и предоставления отчетности в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру беспошлинной торговли, определяется законодательством государств - членов ТС (п. 2 ст. 304 ТК ТС). При обращении к налоговому кодексу Республики Беларусь в п 1.18 утверждено что от НДС освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь  товаров магазинами беспошлинной торговли в зоне таможенного контроля.[34] В налоговом кодексе Республики Казахстан также прописано освобождение от налогообложения НДС товаров помещенных под процедуру беспошлинной торговли в п. 21 ст. 248[35]. В налоговом кодексе РФ ст. 149 определяющая операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС также указывает товары, помещенных под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли (п. 18 ст. 149 НК РФ)[36]. Таким образом, можно утверждать о согласованности налоговых кодексов государств – членов ТС в части товаров произведенных в ТС.

В отношении иностранных товаров, помещаемых под таможенную процедуру беспошлинной торговли обязанность по уплате налогов возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации, об этом сказано в ст. 306 ТК ТС.

Под таможенной процедурой уничтожения ст. 307 ТК ТС приводит следующее понятие: Уничтожение - таможенная процедура, при которой иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования. Под уничтожением товаров понимаются обезвреживание, полное уничтожение вследствие аварии или действия непреодолимой силы или иное приведение товаров в состояние, при котором они частично или полностью утрачивают свои потребительские и (или) иные свойства и не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом.

В национальных налоговых кодексах таможенная процедура уничтожения также освобождена от налогообложения НДС. В частности в налоговом кодексе Республики Казахстан в пп. 2 п. 4 ст. 276-23 сказано: «не подлежит обложению НДС: порча товаров, возникшая в результате чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, где под утратой товара понимается событие, в результате которого произошли уничтожение или потеря товара. Порча товара означает ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого данный товар не может быть использован для целей облагаемого оборота»[37].

 В пп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ также утверждено, что при помещении товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, а также при таможенном декларировании припасов налог не уплачивается[38].

Ст. 310 ТК ТС определяет еще одну таможенную процедуру не облагаемую НДС - таможенную процедуру отказа в пользу государства. Эта таможенная процедура, предусматривает передачу иностранных товаров безвозмездно в собственность государства - члена ТС без уплаты таможенных платежей и без применения мер нетарифного регулирования. Эти товары таким образом приобретают статус товаров ТС. Порядок отказа в пользу государства определяется национальными нормативными актами государств - членов ТС.

Ст. 318 ТК ТС установлено, что дипломатические представительства иностранных государств, могут ввозить на таможенную территорию ТС и вывозить товары, предназначенные для официального пользования дипломатических представительств, с освобождением от уплаты налогов. Также ТК ТС в п. 1 ст. 324 перечня таможенных льгот для иностранных дипломатических и консульских курьеров освобождает от уплаты НДС ввоз ими на таможенную территорию ТС и вывоз с этой территории товаров, предназначенных для их личного пользования, исходя из принципа взаимности с освобождением от уплаты налогов.

Ст. 342 ТК ТС и ст. 345 ТК ТС временный ввоз и временный вывоз транспортных средств международной перевозки не предусматривает уплаты налогов при соблюдении условий указанных в статьях 347, 348, 349 ТК ТС.

Прекращение обязанности по уплате, налогов регулирует п. 2 ст. 80 ТК ТС. Прекращение такой обязанности наступает, если налог полностью уплачен (взыскан), если неуплаченная сумма налога не превышает сумму, эквивалентную 5 евро по курсу валют, устанавливаемому в соответствии с законодательством государства - члена ТС; при признании суммы налога безнадежной к взысканию и списании; возникновения обстоятельств при которых наступает прекращение обязанности по уплате налогов.

Налог не уплачивается, если товар вследствие аварии, естественной убыли и других причин непреодолимой силы был безвозвратно утрачен (пп. 3 п. 2 ст. 80 ТК ТС). В случаях помещения товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с предоставлением льгот по уплате; помещения товаров под таможенную процедуру отказа в пользу государства; обращения товаров в собственность государства; обращения взыскания на товары; отказа в выпуске товаров – возникает прекращение обязанности по уплате налога.

В п. 3 ст. 80 указаны случаи, в которых налоги не уплачиваются: если таможенная процедура не предусматривает такую уплату; при перемещении товаров личного пользования; при ввозе товаров, за исключением товаров для личного пользования, в адрес одного получателя от одного отправителя общая таможенная стоимость которых не превышает суммы, эквивалентной 200 евро; если в соответствии с законодательством товары освобождаются от обложения налогами.

2.2. ПОРЯДОК ВЗИМАНИЯ НДС ПРИ ИМПОРТЕ И ЭКСПОРТЕ ТОВАРОВ В РФ ИЗ ТРЕТЬИХ СТРАН

Налогоплательщиками НДС при осуществлении внешнеэкономических операций в соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ признаются, в том числе лица осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу ТС. Не признаются плательщиками НДС, в том числе при ввозе товара через границу ТС лица указанные в п. 2 ст. 143 НК РФ. Не освобождены от уплаты ввозного НДС хозяйствующие субъекты, применяющие специальные режимы налогообложения в виде УСН, ЕНВД и ЕСХН, а также освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в РФ.

Так, фирмы, применяющих упрощенную систему налогообложения должны руководствоваться п. 2 ст. 346.11 НК РФ в соответствии с которым они не освобождаются от необходимости уплачивать НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Поэтому при осуществлении импортных операций им нужно исчислить и уплатить НДС в общеустановленном порядке. Однако поскольку в отношении остальных операций они не признаются налогоплательщиками НДС, сумму уплаченного при ввозе ценностей НДС предъявлять к вычету нельзя. В случае применения объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» ее можно будет включить в состав расходов на основании подпункта 8 пункта 1 ст. 346.16 НК РФ.[39]

Перечень операций, которые являются объектами налогообложения по НДС, приведен в ст. 146 НК РФ. В пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения, в том числе признаются операции по ввозу товаров на территорию РФ. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" под импортом товара понимается ввоз на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе.[40] В силу п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в РФ" (далее - Закон N 311-ФЗ) ввоз товаров в РФ - фактическое пересечение товарами Государственной границы РФ в результате которого товары прибыли из других государств - членов ТС или с территорий, не входящих в единую таможенную территорию ТС[41]. Согласно ст. 114 Закона N 311-ФЗ плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов ТС и настоящим Федеральным законом. Также, учитывая положения п. 1 ст. 143 НК РФ и ст. 114 Закона N 311-ФЗ, организация, осуществляющая ввоз товаров на территорию РФ, является плательщиком НДС, в связи с перемещением товаров через таможенную границу.[42]