Порядок взимания НДС в таможенном союзе

В зависимости от избранной таможенной процедуры определяются ст. 151 НК РФ, при ввозе товаров НДС уплачивается с учетом особенностей:

1. в полном объеме при помещении товаров под таможенные процедуры выпуска или переработки для внутреннего потребления;

2. при помещении товаров под таможенную процедуру реимпорта уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден;

3. налог не уплачивается при помещении товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, при таможенном декларировании припасов;

4. при помещении товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории ТС в определенный срок;

5. при помещении товаров под таможенную процедуру временного ввоза, а также при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога;

Налог не уплачивается при вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, при помещении товаров под таможенную процедуру таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров, и при помещении товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны; при вывозе припасов.[53]

В случае вывоза товаров за пределы территории РФ в таможенной процедуре реэкспорта уплаченные при ввозе суммы возвращаются путем подачи налоговой декларации и необходимых подтверждающих документов.

Взимание НДС при перемещении товара через границу ТС имеет свои особенности и сложности, по сравнению с его порядком взимание НДС при перемещении товара между странами ТС документально и законодательно упрощено.

ГЛАВА 3. ОСОБЕННОСТИ ВЗИМАНИЯ НДС В СИСТЕМАХ НАЛОГОВЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВ ГОСУДАРСТВ – ЧЛЕНОВ ТС

3.1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ВЗИМАНИЯ НДС В РФ

В части налогообложения НДС при перемещении товаров между странами - участницами ТС не урегулированной законодательными актами ТС налогообложение осуществляется в соответствии с национальным законодательством страны – участницы ТС.

В РФ взимание и контроль за начислением и уплатой НДС осуществляют налоговые органы РФ. Основным нормативным документом регулирующим порядок взимания является НК РФ. Порядок исчисления  и уплаты НДС регулирует глава 21 НК РФ.

Так в соответствии с Протоколом 1 при ввозе товаров из Республики Беларусь или Республики Казахстан в РФ НДС уплачивает российский налогоплательщик - собственник товара. Плательщиками НДС признаются также лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщика по ст. 145, ст. 145.1 НК РФ, а также лица, применяющие специальные налоговые режимы - УСН, ЕНВД, ЕСХН.

Пп. 2 ст. 2 Протокола 1 определяет, что налоговая база определяется на дату принятия на учет импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства – члена ТС, на территорию которого импортируются товары).[54]    

В абз. 2 статьи 2 Протокола 2 указано, что при выполнении работ, оказании услуг налоговая база, порядок их взимания определяются в соответствии с законодательством государства - члена ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг.[55]

Из вышесказанного следует, что при оказании услуг моментом определения налоговой базы по НДС является момент установленный национальным законодательством государства – члена ТС, а при реализации  товара - день принятия на учет либо ранее, если это установлено в законодательстве этой страны.

Момент определения налоговой базы определяет статья 167 НК РФ. Из нее можно установить, что если день оплаты был ранее дня отгрузки, то он и является моментом определения налоговой базы (п. 1 ст. 167 НК РФ).[56]

Согласно п. 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.7, 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, определяющей налогообложение по ставке 0 процентов, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В случае если полный пакет документов не собран момент определения налоговой базы по товарам, работам, услугам определяется на день отгрузки.

В случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом установлено в какой момент налогоплательщик исчисляет налоговую базу, следующее что  необходимо определить, по какой ставке НДС облагается ввозимый товар. Ставки НДС регулируются статьей 164 НК РФ, но для определения ставки необходимо руководствоваться несколькими статьями, учитывая также статьи освобождающие от налогообложения. Так статья 150 НК РФ определяет виды товаров не подлежащих налогообложению при ввозе в РФ. Следует учитывать статью 149 НК РФ определяющую операции не подлежащие налогообложению. В соответствии со статьей 26.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ  установлено, что с 1 января 2007 года до 1 января 2012 года не подлежит налогообложению НДС ввоз на таможенную территорию РФ племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, овец и коз, семени и эмбрионов указанных племенных животных, племенных лошадей и племенного яйца, осуществляемый сельскохозяйственными товаропроизводителями, отвечающими критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ и российскими организациями, занимающимися лизинговой деятельностью с последующей поставкой их таким сельскохозяйственным товаропроизводителям.

При ввозе товаров для переработки с последующим вывозом или транзитом косвенные налоги в стране импортера не взимаются, этот факт не должен пугать. Ведь при помещении товаров под таможенный режим транзита налог не уплачивается в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ, а при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается в силу пп. 4 п. 1 ст. 151 НК РФ при условии, что продукты переработки вывозятся с таможенной территории РФ в определенный срок.[57]

Если товар не поименован статьями, освобождающими от уплаты НДС то необходимо руководствоваться п. 5 ст. 164 НК РФ, которая устанавливает, что при ввозе товаров в РФ обложение НДС осуществляется по ставке 10% или 18%. Здесь существуют свои особенности, которые необходимо учитывать. Порядок действий для определения ставки НДС приведен авторами «Путеводителя по НДС»:

1. Найти код ввозимого товара в Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности ТС и в Едином таможенном тарифе ТС Республики Беларусь, Республики Казахстан и РФ, утвержденном Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27.11.2009 N 18, Решением Комиссии ТС от 27.11.2009 N 130.

2. Сопоставить этот код с кодами перечней товаров, ввоз которых на территорию РФ облагается НДС по ставке 10%. Указанные перечни товаров устанавливает Правительство РФ.

3. При наличии кода ввозимого вами товара в соответствующем перечне применять ставку 10%.

4. При отсутствии кода ввозимого вами товара в соответствующем перечне применять ставку 18%.

В настоящее время действуют следующие перечни:

- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ТС, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908)[58];

- Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ТС, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908);

- Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41)[59];

- Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ТС, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их ввозе на таможенную территорию РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688)[60].

Например, грибы шампиньоны тепличные несмотря на то что при ввозе из Белоруссии или Казахстана организация уплатит НДС по ставке 10%, при дальнейшей их реализации на территории РФ НДС должен быть исчислен по ставке 18% согласно разъяснениям в Письме ФНС России от 17.12.2007 N ШТ-6-03/972@. [61]

При определении налоговой базы налогоплательщик руководствуется п. 2 ст. 2 Протокола 1: как стоимость товаров работ, услуг, товаров по договору займа и товаров произведенных из давальческого сырья (цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары), а также акцизов подлежащих уплате по подакцизным товарам.

В Письме УФНС по г. Москве от 1 октября 2010 г. N 16-15/103084@ указано, что  стоимость услуг по транспортировке товаров включается в налоговую базу только в случае, если стоимость таких услуг учитывается в цене сделки по условиям договора поставки.[62]

По общему правилу косвенные налоги уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров. Налоговые декларации представляются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.[63] В случаях уплаты НДС и подачи декларации мы руководствуемся законодательством ТС.

При наличии у налогоплательщика излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, сборов либо сумм косвенных налогов, подлежащих возврату (зачету), как при импорте товаров на территорию одного государства - члена ТС с территории другого государства - члена ТС, так и при реализации товаров (работ, услуг) на территории государства - члена ТС налоговый орган, в соответствии с законодательством государства - члена ТС, на территорию которого импортированы товары, принимает (выносит) решение об их зачете в счет уплаты косвенных налогов по импортированным товарам.[64]

Письмо Минфина РФ от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15 обращает внимание на то, что при реализации товаров на экспорт с территории РФ на территорию Республики Казахстан суммы НДС по приобретенным для таких операций товарам, принятые к вычету до отгрузки товаров на экспорт, подлежат восстановлению. Восстановление налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором производится отгрузка товаров на экспорт.[65] Поскольку вычет НДС по товарам, отправленным на экспорт и реализованным на внутреннем рынке, производится по-разному, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога. Экспортер не освобождается от ведения раздельного учета, даже если расходы на производство товаров, отгруженных за границу, не превышают пяти процентов общих расходов на производство.[66]

В Письме Минфина РФ от 29.11.2010 N 03-07-08/334 разъяснен порядок вычета для налоговых агентов. Так, на основании п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС налоговыми агентами производится одновременно с выплатой денежных средств иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах и реализующим работы (услуги), местом реализации которых является РФ. Российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС по приобретенным у иностранной организации услугам, местом реализации которых является территория РФ, имеет право на вычет данных сумм налога в том налоговом периоде, в котором указанные услуги приняты на учет и произведена фактическая уплата сумм налога в бюджет.[67]

В завершении рассмотрения вопроса о праве на вычет отметим, что не могут принять к вычету НДС и те, кто не является плательщиком НДС в связи с применением специальных налоговых режимов, а именно ЕНВД, ЕСХН, УСН. Эти налогоплательщики учитывают НДС в стоимости товара.

Подтверждающими документами по экспорту товаров утверждены документы указанные в п. 2 ст. 1 Протокола 1. Документы могут быть представлены в виде копий, заверенных подписью руководителя и главного бухгалтера согласно Письму ФНС России от 15.06.2005 N ММ-6-03/489@.[68]

Статьей 165 НК РФ определен перечень документов подтверждающих право  налогообложения по налоговой ставке 0 процентов. С 1 января 2011 года вступили в силу положения ст. 1 Федерального закона от 03.11.2010 N 285-ФЗ, которые внесли дополнения в ст. 165 НК РФ в части порядка документального подтверждения экспорта в том числе для подтверждения ставки НДС 0% при бартерных операциях с контрагентами из стран ТС.

Так, с 2011 года для подтверждения экспорта товара по бартерным сделкам необходимо подтвердить получение налогоплательщиком товаров  и их оприходование согласно пп. "б" п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Закона N 285-ФЗ. Закон N 285-ФЗ также уточнил порядок подтверждения экспорта если налогоплательщик получает товары, работы, услуги от третьего лица и оно не указано в договоре о внешнеторговой бартерной операции в качестве лица, действующего за иностранного контрагента. В этой ситуации нужно представить документы, подтверждающие, что третье лицо действовало во исполнение обязательств иностранного лица (пп. "в" п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Закона N 285-ФЗ). [69]

Министерство Транспорта РФ в Письме от 24 мая 2010 г. N ОБ-16/5460 относительно форм транспортных документов, которые могут использоваться хозяйствующими субъектами РФ при перемещении товаров в ТС с территории РФ на территорию Республики Казахстан и Республики Беларусь разъяснило, что при перемещении товаров в ТС по территориям указанных республик с использованием автомобильного транспорта хозяйствующими субъектами РФ может использоваться форма 1-Т "Товарно-транспортная накладная", утвержденная Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". При оказании услуг с использованием воздушного транспорта хозяйствующими субъектами РФ могут использоваться следующие транспортные документы, подлежащие в соответствии с пунктом 2 статьи 105 Воздушного кодекса РФ от 19.03.1997 N 60-ФЗ обязательному применению для удостоверения договоров воздушной перевозки грузов и утвержденные письмом Министерства финансов РФ от 29.05.1998 N 16-00-27-23: нейтральная грузовая накладная для оформления внутренних и международных воздушных перевозок грузов; грузовая накладная перевозчика для оформления внутренних и международных воздушных перевозок грузов. При перемещении товаров в ТС железнодорожным транспортом хозяйствующими субъектами РФ могут использоваться формы транспортных документов, приведенные в Приложении 12.1, 12.2, 12.3, 12.4 Служебной инструкции к Соглашению о Международном Железнодорожном Грузовом Сообщении (СМГС, действует с 1 ноября 1951 года с изменениями и дополнениями на 1 июля 2009 г.).[70]