Порядок взимания НДС в таможенном союзе

Таким образом при  импорте  товара из третьих стран у покупателя возникает объект налогообложения  НДС  (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Причем этот НДС уплачивается организацией вместе с таможенными пошлинами на таможне. Фактически уплаченную покупателем при ввозе товаров на таможенную территорию России сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия на учет указанных товаров и при наличии документов, подтверждающих уплату НДС (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Основанием для вычета будет являться таможенная декларация и платежное поручение, подтверждающее уплату НДС.[43]

Следует отметить, что НДС, который взимается при ввозе, является не только налоговым, но и таможенным платежом (пп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС). В соответствии с п. 1 ст. 84 ТК ТС, при ввозе товаров на территорию ТС НДС уплачивается в том государстве, таможенный орган которого осуществляет выпуск товаров, кроме товаров, выпущенных в таможенной процедуре таможенного транзита. Таким образом, если в РФ ввозятся товары из страны, не являющейся участником ТС, то налог должен уплачиваться в России, поскольку выпуск товаров осуществляет таможенный орган РФ.[44]

В ст. 147 НК РФ сказано, что местом реализации товаров признается территория РФ, при наличии следующих обстоятельств:

1. товар находится на территории РФ;

2. товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ;

Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с ст. 148 НК РФ. В этой же статье пунктом 3 определено, что в случае, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Приведем следующую классификацию случаев, когда РФ является местом реализации работ и услуг:

Место нахождения имущества – РФ:

1.                 Работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов;

2.                 Работы, услуги, связанные с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания;                                             

Место оказания услуг – РФ:

1. Услуги в сфере культуры и искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

Место деятельности покупателя  - РФ:

1. Передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных;

2. Оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации; оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, услуг по предоставлению персонала;  

3. Проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ;                  

4. Сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;           

5. Оказание услуг агента;

6. Услуги по перевозке и (или) транспортировке, услуги по предоставлению во фрахт воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемые российскими организациями или предпринимателями;

Место деятельности исполнителя – РФ:

1. работы (услуги), в том числе связанные с перевозкой и транспортировкой иностранных товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, от таможенного органа в  месте прибытия в РФ до таможенного органа в месте убытия из РФ.

Налоговую базу по НДС определяют в соответствии со ст. 153 НК РФ, а именно отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы согласно п. 3 ст. 153 НК РФ. На нормы устанавливаемые законодательством государства – члена ТС при пересчете иностранной валюты для целей исчисления налогов ссылается ст. 78 ТК ТС. Валютное регулирование в РФ осуществляется в соответствии с нормами Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» №173-ФЗ от 10 декабря 2003 года. Данный закон определяет и устанавливает согласно ст. 2 правовые основы и принципы валютного регулирования и валютного контроля в РФ, полномочия органов валютного регулирования, а также определяет права и обязанности резидентов и нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, права и обязанности нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютой РФ и внутренними ценными бумагами, права и обязанности органов валютного контроля и агентов валютного контроля.[45]

При определении даты пересчета валютной выручки в рубли правомочно использовать следующую классификацию:

1. Реализация товаров (работ, услуг),  предусмотренных пп. 1, 2.1 - 2.3, 2.5 - 2.7, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ - день поступления оплаты за  отгруженные товары (выполненные работы,   оказанные услуги);

2. Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в  налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика -  день перечисления денежных средств в оплату товаров (работ, услуг);

3.  Иные операции по продаже товаров (работ, услуг) за иностранную валюту - день отгрузки или день  получения от покупателя предоплаты (аванса).[46]                                                                                        

Перечень товаров, кроме случаев указанных в ТК ТС, которые при ввозе на территорию РФ не подлежат налогообложению перечислены, в ст. 150 НК РФ. К ним относятся товары, ввозимые безвозмездно, медицинские товары по утвержденному перечню, культурные ценности, технологическое оборудование, необработанные природные алмазы, товары пользования дипломатических представительств, валюта РФ, иностранная валюта и иные товары в соответствии с пунктами ст. 150 НК РФ.

При налогообложении ввозимых товаров не указанных в ст. 150 НК РФ и подлежащих налогообложению в соответствии с ТК ТС применяются ставки в соответствии со ст. 164 НК РФ. Так Ф. Н. Филина в статье «Таможенные платежи при импорте» указывает, что согласно пункту 5 ст. 164 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ  применяются налоговые ставки 18% и 10% в соответствии с общеустановленными требованиями, указанными в пунктах 2 и 3 ст. 164 НК РФ.  Порядок формирования налоговой базы по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ прописан в ст. 160 НК РФ.

В общем случае налоговая база определяется как сумма:

1) таможенной стоимости ввозимых товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Таким образом, необходимо прибавить к таможенной стоимости все таможенные  платежи, за исключением таможенных сборов и саму сумму НДС.[47]

В случае, если ввозимые товары будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС (например, если фирма ввозит сырье для производства продукции, при продаже которой будет начисляться НДС), или если они ввозятся для перепродажи (и при перепродаже будет начисляться НДС, т.е. фирма не будет продавать ввезенные товары в розницу в регионе, где розничная торговля переведена на ЕНВД), суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, подлежат вычету. Об этом гласит пункт 2 ст. 171 НК РФ.[48]

Отметим, что Соглашение "Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу ТС" устанавливает единые правила определения таможенной стоимости товаров в целях применения Единого таможенного тарифа ТС.[49]

Относительно условий, которые требуются для получения вычета налога при общем виде налогообложения, то их можно представить следующим образом:

1. Товар ввезен в одной из трех таможенных процедур: выпуска для внутреннего потребления; временного ввоза; переработки вне таможенной территории. Либо ввоз товара произведен без таможенного оформления (п. 2 ст. 171 НК РФ).

2. Товар приобретен для операций, облагаемых НДС (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).

3. Товар принят к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

4. Факт уплаты налога установлен соответствующими первичными документами (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если ввоз товаров осуществляется через агента, то принять к вычету сумму НДС можно после того, как товар будет оприходован, а также при наличии документа, подтверждающего оплату суммы налога агентом, и таможенной декларации на ввозимые товары об этом говорится в Письме Министерства Финансов России от 28.08.2007 N 03-07-08/242. Принять к вычету сумму НДС по ввезенным товарам можно в том налоговом периоде, когда выполнены все условия для его применения[50] (Письмо Министерства Финансов России от 01.12.2009 N 03-07-08/241). Заявлять вычет позже, чем возникло право на него, нельзя. ВАС РФ указал, что нормы гл. 21 НК РФ не предоставляют налогоплательщику право по своему усмотрению определять налоговый период, в котором будут предъявлены к вычету суммы налога (Определение от 27.06.2008 N 5704/08). Если после принятия НДС к вычету выяснилось, что товары не будут использоваться в операциях, облагаемых НДС (например, товары были возвращены поставщику), то принятые к вычету суммы налога нужно восстановить. На это указывает УФНС России по г. Москве в Письме от 28.10.2009 N 16-15/113543.[51] В практике налогоплательщику необходимо учитывать все эти особенности для поучения налогового вычета по НДС.

Рассмотрим налогообложение НДС товаров подлежащих вывозу с территории РФ за пределы таможенной границы ТС. Согласно п. 1 ст. 212 ТК ТС экспорт - таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории ТС и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

В общем случае в соответствии с нормами ст. 164 НК РФ при налогообложении экспорта осуществляют с применением ставки 0%:

- товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;

- услуг по международной перевозке товаров, где под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ;

- работ (услуг), выполняемых организациями трубопроводного транспорта по транспортировке нефти и нефтепродуктов до границы РФ для последующего вывоза за пределы территории Российской;

- услуг по организации транспортировки, а также услуг по транспортировке трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ и ввозимого на территорию РФ для переработки;

- услуг по передаче электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств;

- работ (услуг), выполняемых российскими организациями в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами РФ;

- работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;

- работ (услуг) связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ;

- услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ;

- товаров (работ, услуг) для официального или для личного пользования иностранными дипломатическими представительствами в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств РФ;

- припасов, вывезенных с территории РФ: топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации;

- услуг выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте:

- работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с территории РФ продуктов переработки на территории РФ.

Условием применения ставки 0 процентов является предоставление документов в соответствии с перечнем ст. 165 НК РФ.

Как подтвердить фактический вывоз товаров за пределы территории ТС разъяснила ФНС РФ подготовив Письмо по этому вопросу. В нем говорится, что в налоговые органы необходимо представить грузовую таможенную декларацию или ее копию. Декларация должна содержать отметку российского таможенного органа, производившего оформление вывоза товара. Этот документ нужен при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу РФ с государством - членом ТС в третьи страны. Помимо декларации, налогоплательщик по месту учета должен предоставить документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ. В частности, это контракт, платежные и товаросопроводительные документы. Их нужно принести в налоговую в течение 180 календарных дней со дня реализации этих товаров. Подтвердить фактический вывоз товаров через Казахстан или Беларусь налоговый орган сможет, направив соответствующий запрос в Оренбургскую либо Смоленскую таможни.[52]