Платежи в государственные внебюджетные фонды

       По  ТФОМС задолженность по единому  социальному налогу на 1 января 2005 года составила 14,2 млрд. рублей и увеличилась  по сравнению с ее уровнем на 1 января 2003 года на 8,5 млрд. рублей (в 2,5 раза); задолженность по уплате пеней и налоговых санкций увеличилась на 4,8 млрд. рублей (в 5,6 раза) и составила 5,8 млрд. рублей; объем совокупной задолженности по налогу, налоговым санкциям и пеням возрос за указанный период на 13,3 млрд. рублей (в 3,0 раза) и составил на 1 января 2005 года 20,1 млрд. рублей.

       Основными причинами роста задолженности  по ЕСН являются:

       1. Доначисления платежей по результатам  выездных и камеральных проверок, проводимых налоговыми органами, в том числе по результатам  проверок соответствия уплаченных  страховых взносов на обязательное пенсионное страхование начисленным (налоговый вычет), неуплаченные суммы которых трансформируются в соответствии с п. 3 ст. 243 Налогового кодекса в недоимку по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет. Так, по результатам выездных и камеральных налоговых проверок за 2004 год, по данным формы отчетности 2-НК «Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов», налоговыми органами дополнительно начислено платежей по единому социальному налогу на сумму 19,3 млрд. рублей, что составляет 63,3% от общей суммы прироста задолженности по налогу, штрафам и пеням за 2004 год. За I полугодие 2004 года этот показатель составил 79,5% (при приросте задолженности - 20,5 млрд. рублей по результатам проверок дополнительно начислено платежей по единому социальному налогу 16,3 млрд. рублей, из них 6,4 млрд. рублей - в соответствии с п. 3 ст. 243 Налогового кодекса).

       2. Несвоевременная уплата единого  социального налога предприятиями  машиностроения, жилищно-коммунальной  сферы, сельскохозяйственными товаропроизводителями - в связи с их тяжелым финансовым положением; предприятиями, выполняющими гособоронзаказ, - при отсутствии или несвоевременности его финансирования.

       3. Рост задолженности предприятий,  находящихся на различных стадиях процедуры банкротства.

       В отраслевом разрезе задолженность  по единому социальному налогу, по данным территориальных налоговых  органов, сложилась следующим образом. Основными должниками по налогу являются организации промышленности, строительства, сельского хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства и транспорта. На долю указанных отраслей экономики приходится около 80% всей задолженности по налогу.

       По  данным формы налоговой отчетности 4-НОМ «Задолженность по налогам  и сборам в бюджетную систему  Российской Федерации по основным отраслям экономики» (раздел III), по состоянию на 1 января 2006 года в совокупной задолженности по единому социальному налогу в целом по Российской Федерации (141,7 млрд. рублей) на долю промышленности приходится 51,8 млрд. рублей (36,5%), из нее наибольшая сумма задолженности сложилась по машиностроению и металлообработке - 22,1 млрд. рублей (15,6 процента).

       С целью снижения задолженности по единому социальному налогу в  бюджетную систему Российской Федерации  налоговыми органами применялся комплекс мер принудительного взыскания задолженности, установленный налоговым законодательством.

       Существующая  форма налоговой отчетности по взысканию  задолженности по налоговым платежам (4-ОР) не содержит информацию в разрезе  конкретных налогов о примененных мерах взыскания, в том числе единого социального налога, отражая общие данные по всем налогам, администрируемым налоговыми органами.

       За  анализируемый период происходил значительный рост количества и суммы направляемых налогоплательщикам требований об уплате налога, инкассовых поручений, принимаемых решений о взыскании налога за счет иного имущества, предъявленных судебных исков, переданных материалов в территориальные уполномоченные органы по предъявлению требований по обязательствам перед Российской Федерацией в делах о банкротстве и в процедурах банкротства.

       При этом следует отметить, что наиболее эффективными с точки зрения поступлений  в погашение задолженности средств  по примененным мерам взыскания  этой задолженности являются направление  требований об уплате налога в соответствии со статьей 69 Налогового кодекса и выставление инкассовых поручений в соответствии со статьей 46 Налогового кодекса. Доля средств, поступивших в федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов в результате применения указанных мер взыскания, составляла в 2002-2005 годах от 74% до 99%.

       Наименее  результативной мерой взыскания  является предъявление налоговыми органами судебных исков о взыскании задолженности. Объем поступивших по исковым  заявлениям средств в общей сумме погашенной задолженности по указанным управлениям составил от 0 до 0,2%. Относительно низкий объем средств поступает в погашение задолженности в ходе реализации процедуры банкротства. В качестве способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов налоговыми органами указанных регионов начислялись пени, приостанавливались операции по счетам, производился арест имущества в соответствии со статьей 77 Налогового кодекса.

       3. Одним из направлений деятельности  налоговых органов по увеличению поступлений единого социального налога в бюджетную систему Российской Федерации является контрольная работа за правильностью исчисления и уплаты налога.

       За 2003 год проведены 165992 налоговые проверки, из них выявивших нарушения - 37440 (22,5%); дополнительно начислено платежей - 16,60 млрд. рублей, в том числе: по выездным проверкам - 0,76 млрд. рублей (4,6%), по камеральным - 15,84 млрд. рублей (95,4%). Процент взыскания в целом составил 13,9%, в том числе по выездным проверкам - 42,6%, по камеральным - 12,6 процента.

       За 2004 год проведены 178176 налоговых проверок, из них выявивших нарушения - 54719 (30,7%); дополнительно начислено платежей - 19,25 млрд. рублей, в том числе: по выездным проверкам - 1,67 млрд. рублей (8,7%), по камеральным - 17,58 млрд. рублей (91,3%). Процент взыскания в целом составил 19,4%, в том числе по выездным проверкам - 28,8%, по камеральным - 18,5 процента.

       За I полугодие 2005 года проведено 80389 налоговых проверок, из них выявивших нарушения - 26314 (32,7%); дополнительно начислено платежей - 16,26 млрд. рублей, в том числе: по выездным проверкам - 2,50 млрд. рублей (15,4%), по камеральным - 13,76 млрд. рублей (84,6%). Данные о взысканных суммах налога в отчетности за указанный период отсутствуют.

       Наибольший  объем доначисленных, а также взысканных сумм по единому социальному налогу приходится на камеральные налоговые проверки, однако процент взыскания по выездным проверкам превышает аналогичный показатель по камеральным проверкам.

       Следует отметить, что более высокая эффективность камеральных проверок по сравнению с выездными объясняется в какой-то мере размытостью грани между камеральным и выездным контролем. Согласно ст. 88 Налогового кодекса при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

       Таким образом, приведенные данные свидетельствуют  о росте результативности контрольной  работы, проводимой налоговыми органами, увеличении взыскиваемости налоговых платежей.  
 

       2.2. Правовые проблемы исчисления, уплаты и администрирования единого социального налога 

       Практика  применения главы 24 Налогового кодекса  и норм, связанных с вопросами  администрирования налоговых платежей, вскрыла некоторые несоответствия, пробелы и противоречия, создающие сложности в применении законодательства как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, отсутствие единообразного толкования некоторых вопросов.

       Единый  социальный налог имеет ряд особенностей в механизме его исчисления и уплаты, а именно:

       - наличие регрессивной шкалы налогообложения,  предусматривающей снижение размера  налоговой ставки при достижении  суммы выплат на каждое физическое  лицо установленного порогового  значения (до 2005 года шкала налогообложения распределялась по 4 уровням налоговой базы, с 2005 года действуют 3 уровня шкалы налогообложения).

       Необходимость расчета налоговой базы и, соответственно, применение ставок налога, дифференцированных по шкале налогообложения, по каждому физическому лицу приводит к большой трудоемкости как расчетов, так и налогового учета;

       - использование налогового вычета  в виде страховых взносов на  обязательное пенсионное страхование  и механизм перевода разницы  между суммами начисленных и фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в недоимку по единому социальному налогу;

       - различия в налогооблагаемой  базе по долям единого социального  налога (в части Фонда социального  страхования Российской Федерации);

       - зачетный механизм уплаты налога  в Фонд социального страхования  Российской Федерации. 

       Все эти факторы привели к тому, что единый социальный налог является одним из самых трудоемких налогов, и практика работы по его администрированию, а также администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное страхование показала, что проблемы заключаются в несовершенстве законодательства по этим платежам.

       Вместе  с тем, действующие нормы главы 24 Налогового кодекса позволяют  налогоплательщикам применять законные схемы ухода от налогообложения единым социальным налогом, в частности:

       - не уплачивать единый социальный  налог с выплат, не относимых  к расходам, уменьшающим налоговую  базу по налогу на прибыль  (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса);

       - исключать из налогообложения суммы выплат в пользу физических лиц, не являющихся инвалидами, но работающих в общественных организациях инвалидов; организациях, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов; учреждениях, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей (пп. 2 п. 1 ст. 239);

       - не уплачивать авансовые платежи  по единому социальному налогу  в IV квартале календарного года (календарный год не является отчетным периодом, а согласно п. 3 ст. 243 налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу в течение отчетного периода (I квартал, I полугодие, 9 месяцев) по итогам каждого календарного месяца);

       - не уплачивать единый социальный  налог в связи с переходом  на специальные налоговые режимы  налогообложения путем, например, дробления предприятий на несколько  мелких.

       Разрешение  рассмотренных проблем позволило  бы улучшить механизмы исчисления, уплаты и администрирования единого социального налога, сделать налоговое законодательство более понятным для налогоплательщиков.

         Статьей 236 Налогового кодекса  установлен объект налогообложения  по единому социальному налогу  для организаций и предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Юридическим фактом, обуславливающим наступление обязанности налогоплательщика уплатить единый социальный налог, является начисление выплат и иных вознаграждений физическим лицам, с которыми заключен трудовой или определенного вида гражданско-правовой договор. Таким образом, необходимым условием возникновения обязанности уплатить единый социальный налог для налогоплательщика является наличие трудовых (в определенных случаях - гражданско-правовых) отношений между налогоплательщиком и физическим лицом.

       Однако  Глава 24 «Единый социальный налог» в действующей редакции содержит ряд положений, которые в рамках имеющегося в статье 236 определения  объекта налогообложения по этому  налогу представляются нуждающимися в  уточнении.

         В пп. 1 п. 1 ст. 238 «Суммы, не подлежащие налогообложению» указано, что не подлежат налогообложению пособия по безработице. Указанные пособия выплачиваются органами службы занятости населения из средств федерального бюджета физическим лицам, признанным безработными, т. е. не состоящим в трудовых отношениях (отсутствует объект налогообложения). Поэтому упоминание пособий по безработице в ст. 238 Налогового кодекса следует исключить. В то же время формулировки пп. 2 п. 1 ст. 238 не позволяют сделать однозначного вывода об исключении из налоговой базы по единому социальному налогу ряда компенсационных выплат, установленных законодательством. К таким выплатам можно отнести компенсационные выплаты за неиспользованный дополнительный отпуск, предоставляемый согласно Закону Российской Федерации от 15 мая 1991 года № 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС», суммы выплат среднего заработка гражданам, призываемым на военные сборы (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 23 марта 1998 года № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе»), суммы компенсационных выплат, осуществляемых по решению суда работникам за несвоевременную выплату заработной платы (ст. 236 Трудового кодекса Российской Федерации). Первые два вида выплат осуществляются работодателем за счет средств федерального бюджета, и, по мнению Минфина России, не подлежат обложению единым социальным налогом (письма от 26 мая 2004 года № 04-04-04/60 и от 29 сентября 2004 года № 03-05-02-04/25) как не являющиеся предметом трудового договора между работником и работодателем (и, соответственно, не являющиеся объектом обложения единым социальным налогом). Компенсации за задержку заработной платы (как выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль) не облагаются единым социальным налогам в силу п. 3 ст. 236 Налогового кодекса. Таким образом, для решения вопроса о налогообложении некоторых компенсационных выплат единым социальным налогом приходится пользоваться не ст. 238 (специально для этого и предназначенной), а статьями, характеризующими объект обложения единым социальным налогом.