Платежи в государственные внебюджетные фонды

       Положения абзаца первого подпункта 2 пункта 1 ст. 238 относительно исключения из налоговой  базы компенсационных выплат вступили в противоречие с действующим  порядком их установления, предусмотренным Трудовым кодексом Российской Федерации. Согласно указанному абзацу, «…не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами ее субъектов, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации)…». Однако, например, в соответствии со ст. 168 Трудового кодекса, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации; размер возмещения расходов при использовании личного имущества работника определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188). Аналогичный порядок определения размеров компенсационных выплат установлен статьями 302 (надбавка за вахтовый метод работы), 310 (компенсации надомникам за использование своих инструментов и механизмов), 325 (компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно в организациях, не относящихся к бюджетной сфере).

       Представляется, что принципы изложения подпунктов 1 и 2 п. 1 ст. 238, заключающиеся в приведении примеров пособий, не облагаемых единым социальным налогом (п. 1), и перечислении категорий компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению (п. 2), требуют усовершенствования. Законодательство о социальном обеспечении весьма подвижно, перечень выплат, осуществляемых работодателем в пользу работника, достаточно обширен, четкий понятийный аппарат в указанной сфере отсутствует (так, в ст. 238 Налогового кодекса нормы об освобождении от налогообложения расходов на командировки помещены в подпункте, связанном с исключением из налоговой базы компенсационных выплат, в то время как в Трудовом кодексе возмещение расходов, связанных со служебными командировками, названо гарантиями (ст. 167). В этих условиях целесообразно предусмотреть в ст. 238 некоторые общие критерии, которые могли бы позволить работодателю классифицировать ту или иную выплату в пользу работника в качестве подлежащей или не подлежащей налогообложению для целей единого социального налога (например, источник финансирования той или иной выплаты, отсутствие непосредственного или со ссылкой на локальный правовой акт указания на выплату в трудовом договоре, упоминание об обязанности работодателя осуществлять выплату и ее размере в нормативном правовом акте и т. д.).

       В соответствии с пунктом 2 статьи 245 «Особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков» от уплаты единого социального налога освобождаются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области обороны, другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят военную службу военнослужащие, другие федеральные органы в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего составов органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы МЧС России, сотрудниками уголовно-исполнительной системы, таможенной системы и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации.

       Наличие приведенной выше нормы об освобождении выплат военнослужащим и иным лицам  в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней  службы от начисления и уплаты единого социального налога в увязке с иными нормами законодательства об уплате этого налога представляется излишним. Как отмечалось выше, для возникновения объекта налогообложения единым социальным налогом необходимым условием является наличие трудовых (или гражданско-правовых) отношений. Статьей 11 Трудового кодекса установлено, что этот кодекс, законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на военнослужащих при исполнении ими обязанностей военной службы. Соответственно, отношения лиц при исполнении ими обязанностей военной и приравненной к ней службы, и органов, учреждений и организаций, в которых они ее проходят, не являются трудовыми и не могут быть оформлены трудовым договором. Следовательно, в силу ст. 236 Налогового кодекса выплаты в пользу этих лиц не являются объектом налогообложения единым социальным налогом.

       В связи с изложенным пункт 2 статьи 245 представляется целесообразным исключить  из Налогового кодекса.

       2. Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, а у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц - по налогу на доходы физических лиц.

       Приведенные нормы являются новацией по сравнению  с действовавшим до 2001 года законодательством  о страховых взносах, уплачиваемых в бюджеты государственных внебюджетных фондов. Использование названных положений налогоплательщиками ведет к выпадению доходов бюджетов государственных внебюджетных фондов и федерального бюджета за счет сокращения объекта налогообложения по единому социальному налогу (и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, объект обложения и база начисления по которым идентична единому социальному налогу). Так, согласно данным налоговой отчетности, в результате применения п. 3 ст. 236 Налогового кодекса по выплатам, не отнесенным к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, по Российской Федерации недоначислено платежей по единому социальному налогу за 2002 год - 11,1 млрд. рублей, 2003 год - 14,5 млрд. рублей, за I полугодие 2004 года - 8,7 млрд. рублей.

       В условиях установления ставки налога на прибыль организаций в размере 24% (а также «плоской» ставки налога на доходы физических лиц - 13%) при совокупной ставке единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на уровне 26% (до 2005 года - 35,6%) возможно намеренное завышение налогоплательщиками налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц путем невключения в расходы для целей исчисления названных налогов затрат на оплату труда (в том числе и осуществляемых в рамках положений трудового договора и упомянутых в ст. 255 Налогового кодекса, определяющей перечень выплат на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль) с целью сокращения налоговой базы по единому социальному налогу и базы начисления по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

       Представляется, что с целью избежания злоупотреблений  следует дополнить п. 3 ст. 236 Налогового кодекса об исключении из объекта налогообложения по ЕСН выплат, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, ссылкой на ст. 270 Налогового кодекса. Кроме того, следует отметить, что в настоящее время хозяйствующие субъекты, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, находятся в более выгодном положении по сравнению с некоммерческими и бюджетными организациями, не формирующими налоговую базу по налогу на прибыль. Последние не могут воспользоваться положениями п. 3 ст. 236 Налогового кодекса. Этот пункт также не распространяется на организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, применяющие упрощенную систему налогообложения и уплачивающие единый сельскохозяйственный налог при расчете налоговой базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, представляется спорной ситуация, когда одни и те же выплаты коммерческие организации могут не облагать единым социальным налогом (и взносами на обязательное пенсионное страхование), а некоммерческие и другие указанные выше организации этого делать не вправе.

       Согласно  ст. 239 «Налоговые льготы» Налогового кодекса от уплаты единого социального  налога освобождаются организации  любых организационно-правовых форм: с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. рублей на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы. Указанную льготу можно рассматривать как фактор, стимулирующий работодателей к созданию рабочих мест для лиц, нуждающихся в повышенной социальной защите (инвалидов). Этой же причиной можно объяснить освобождение от уплаты единого социального налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 тыс. рублей в течение налогового периода для каждого физического лица, налогоплательщиков, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов.

       Однако  той же статьей от уплаты единого  социального налога освобождаются  ряд категорий налогоплательщиков: с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 тыс. рублей в течение  налогового периода для каждого  физического лица, а именно:

       - общественные организации инвалидов  (в том числе созданные как  союзы общественных организаций  инвалидов), среди членов которых  инвалиды и их законные представители  составляют не менее 80%, их региональные  и местные отделения; 

       - учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

       В настоящее время названные выше категории налогоплательщиков не ограничены в использовании сэкономленных  на уплате единого социального налога средств; их работники, с выплат которым не уплачивается единый социальный налог, могут и не быть инвалидами. Представляется, что с целью избежания злоупотреблений для перечисленных выше категорий налогоплательщиков пользование льготой по единому социальному налогу следует ограничить дополнительным условием - направлением полученной экономии исключительно на цели, связанные с реабилитацией и удовлетворением иных потребностей инвалидов.

       Пунктом 1 ст. 241 Налогового кодекса установлены  пониженные ставки единого социального  налога для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей. Вместе с тем в главе 24 Налогового кодекса отсутствует понятие «сельскохозяйственный производитель» для целей применения указанных ставок, в иных законодательных актах содержатся различные определения. Так, согласно ст. 2 Федерального закона «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных производителей», под сельскохозяйственными производителями понимаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50 процентов. В то же время в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 1995 года № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» под сельскохозяйственным товаропроизводителем понимается физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.

       В связи с изложенным представляется целесообразным включить в Главу 24 Налогового кодекса норму, закрепляющую понятие «сельскохозяйственный  производитель» для целей этой главы.

       В соответствии с п. 2 ст. 244 Налогового кодекса, если налогоплательщики начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период (с 2005 года термин «декларация» в указанной норме заменен термином «заявление»). При этом сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых расходов, связанных с извлечением доходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением, и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 Налогового кодекса.