Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции на примере ОАО «ЮГРА-МОЛОКО»)

Шаг 1. Первичный учет затрат на производство, привязка (распределе­ние) прямых затрат к объектам калькулирования (к видам продукции).

Учет должен быть организован раздельно по местам возникновения за­трат (производствам, цехам, участкам, комплексам работ, объектам или участ­кам строительства и т.п.), которые часто называются центрами затрат, по ха­рактеру производства и по видам затрат.

По характеру производства затраты делятся на затраты основного, вспо­могательного и обслуживающего производства, соответственно их учет ведется на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

На данном шаге особенно важно организовать аналитический учет та­ким образом, чтобы обеспечить разделение прямых затрат по видам выпускае­мой продукции. Это достигается двумя различными способами - позаказным и попередельным (попроцессным).

Продукцию могут выпускать как основные, так и вспомогательные про­изводства (так называемый "выпуск на сторону"). Поэтому прямые затраты со­бираются как по основному производству, так и по вспомогательному, то есть на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства".

С кредита счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.

На счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйствен­ные расходы» собираются косвенные затраты. На данном шаге косвенные за­траты могут быть включены только в себестоимость всего объема выпущенной за период продукции. Для включения косвенных затрат в себестоимость объема продукции конкретного вида или в себестоимость единицы продукции необхо­дим особый механизм, работа которого осуществляется на следующем шаге. Аналитический учет на этих счетах может вестись как в разрезе структурных подразделений (цехов, корпусов), так и в разрезе статей сметы, предусмотренных отраслевыми методическими рекомендациями.

Шаг 2. Распределение по видам продукции затрат вспомогательного производства.

Шаг 3. Распределение по видам продукции общепроизводственных рас­ходов - формирование производственной себестоимости.

Распределение общепроизводственных расходов можно условно разде­лить на три операции:

первая операция - распределение общепроизводственных расходов ме­жду видами производств (основное, вспомогательное и обслуживающее произ­водство и хозяйства);

вторая операция - определение доли расходов, относимых к готовой продукции, и доли расходов, относимых к незавершенному производству;

третья операция - расходы, отнесенные к готовой продукции (выполнен­ным работам, услугам), распределяются по видам продукции (работ, услуг).

Шаг 4. Распределение по видам продукции общехозяйственных расхо­дов - формирование фабрично-заводской себестоимости (себестоимости гото­вой продукции).

Шаг 5. Распределение по видам продукции коммерческих расходов - формирование полной себестоимости (себестоимости реализованной продук­ции).

Расходы, собранные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйствен­ные расходы» подлежат списанию в конце от­четного периода в дебет счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства», или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» по принадлежности с одновре­менным их распределением между объектами калькулирования (в разрезе кото­рых и ведется аналитический учет на счетах 20, 23 и 29), пропорционально той или иной базе.

В зависимости от отраслевой принадлежности организации базой для распределения косвенных расходов между видами продукции могут быть:

-                           общий фонд оплаты труда или заработная плата основных  производственных рабочих;

-                           прямые затраты;

-                           прямые материальные затраты;

-                           затраты труда в человеко-часах;

-                           стоимость имущества, размер производственных площадей;

-                           объём выработки в натуральных или стоимостных показателях,

-                           выручка от реализации продукции;

-                           расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и т.д.

Выбор базы для распределения косвенных расходов во многом определяет точность калькулирования себестоимости. Чаще всего используется рас­пределение пропорционально начисленной заработной плате основных произ­водственных рабочих или сумме прямых затрат.

Счет 46 целесообразно использовать в организациях, осуществляющих работы долгосрочного характера (строительных, проектных и др.), в которых расчеты осуществляются не в целом за законченные и сданные работы, а по отдельным этапам работ. Счет 40 используется по необходимости и предназначен для учета выпущенной продукции (работ, услуг) и выявления отклонений фактической производственной себестоимости от плановой по готовой, отгруженной и реализованной продукции.

1.3 Новые системы учета и управления затратами предприятия, возможность их применения в отечественной практике

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Следствием указанных рыночных требований стало появление в отечественной практике новых, или сравнительно новых, методов управления затратами предприятия таких как: система стандарт-кост, система (метод) директ-костинг, JIT ("just-in-time", т.е.  "точно в срок"),  функционально – стоимостной анализ.

Стандарт-кост буквально означает стандартные затраты. Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых затрат производства, а смежные калькуляции – для контроля накладных расходов [13].  Идею  системы стандарт-кост можно выразить двумя положениями:

1) все произведенные затраты должны быть соотнесены со стандартами;

2) отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.

В основе системы стандарт-кост лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

-               основные материалы;

-               оплата труда основных производственных рабочих;

- производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

-                коммерческие расходы (расходы по реализации продукции).

Предварительно исчисленные нормативы затрат рассматриваются как стандарты, к которым необходимо привести фактические затраты путем умелого руководства. Возникающие отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Системе стандарт-кост присущи и недостатки. Стандарты не всегда возможно установить  на все производственные затраты, в результате чего ослабляется контроль за ними. При выполнении производственной компанией, за короткое время, большого количества различных по характеру и типу заказов, исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно.

Таким образом, для практической реализации системы стандарт-кост в отечественном учете необходимо предусмотреть выделение специальных бухгалтерских счетов учета отклонений. При отсутствии, как в настоящее время, таких счетов, применение системы стандарт-кост требует ведения параллельного учета, что требует увеличения штата финансовых работников предприятия и вряд ли целесообразно, несмотря на все аналитические преимущества данной системы в управлении затратами.

Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет, в основном, функции расчета налогооблагаемой базы.  До сих пор, на наших предприятиях применяются методы учета затрат, предусматривающие учет и исчисление полной фактической себестоимости  единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета – системы (метода) «директ-костинг», в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Обобщенно сущность системы директ-костинг состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие  в  зависимости  от изменения объема  производства. В этих условиях себестоимость продукции плани­руется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и пере­менными затратами представляет собой маржинальный до­ход. При ;этой системе постоянные расходы в расчет себес­тоимости продукции не включают и списывают непосред­ственно на уменьшение прибыли предприятия.

Вместе с тем теоретические и практические исследования системы директ-костинг позволяют выделить некоторые ее недостатки:

-   по мнению противников этой системы она не дает ответ на вопрос, сколько стоит данный продукт, какова его полная себестоимость;

-  ведение учета неполной себестоимости не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как в финансовой отчетности должна указываться полная себестоимость продукции;

- для эффективного применения системы директ-костинг прямые затраты должны составлять большую часть расходов и предприятие должно выпускать узкий перечень продукции [11].

Таким образом, практическое применение системы директ-костинг на отечественных предприятиях, в качестве основной учетной системы, также как и системы стандарт-кост теоретически возможно, но требует дополнительной учетной работы. Однако для производства отдельных аналитических расчетов  для бизнес – планирования, система директ-костинг достаточно эффективна и вполне достойна широкого применения.

В современных условиях деятельность отечественных производителей должна быть ориентирована на выпуск вы­сококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Поэто­му особую значимость приобретает использование передо­вых форм и методов организации труда и управления про­изводством, применяемых в экономически развитых стра­нах. В этой связи для нас особый интерес представляет ме­тод управления производством по системе JIT ("just-in-time", т.е.  "точно в срок").

Суть системы JIT сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается не­прерывно-поточное предметное производство. При этом снабжение производственных цехов и участков осуществ­ляется столь малыми партиями, что по существу превра­щается в поштучное. Данная система рассматривает нали­чие товарно-материальных запасов как зло, существова­ние которого затрудняет решение многих проблем. Требуя значительных затрат на содержание, большие материаль­ные запасы отрицательно сказываются на нехватке финан­совых ресурсов, маневренности и конкурентоспособности предприятия. С практической точки зрения главной целью системы JIT является уничтожение любых лишних расхо­дов и эффективное использовании производственного по­тенциала  предприятия.

В условиях применения системы учета JIT прямые зат­раты на оплату труда и заводские накладные расходы на счета производства не списываются. Прямой труд рассмат­ривается как дополнительная часть общезаводских наклад­ных расходов. Более того, сами заводские накладные рас­ходы вместе с прямыми затратами оплаты труда списыва­ются непосредственно на себестоимость реализованной про­дукции. Списание их на производственную себестоимость изделий, т. е. отражение через счет "Ресурсы в незавер­шенном производстве", в этих условиях не имеет никакого смысла.

Функционально – стоимостной анализ (ФСА) начал активно применяться в промышленности начиная с 60-х годов, прежде всего в США. Его использование позволило снизить себестоимость многих видов продукции без снижения ее качества и оптимизировать затраты на ее изготовление. ФСА позволяет охватить все факторы движения продукции с момента ее зарождения до момента потребления и утилизации. ФСА относится к перспективным методам экономичес­кого анализа. В нем успешно используются передовые при­емы и элементы инженерно-логического и экономического анализа. Отличительной особенностью этого метода явля­ется его высокая эффективность. Как показывает практи­ка, при правильном применении ФСА снижение издержек производства обеспечивается в среднем на 20—25%.

Функциональный подход заставляет изучать не только конкретные потребности заказчиков, но и глубже анализи­ровать количественную и качественную стороны этих по­требностей,  перестраивать под них производство. Функция в широком понимании — это деятельность, обязанность, работа, назначение, роль. В ФСА под функци­ей понимают внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений.

Функции, выполненные объектом, могут быть подраз­делены на основные- которые определяют назначение изделия, вспомогательные- способствующие выполне­нию основных функций или дополняющие их, и ненужные- которые не содействуют выполнению основного назначе­ния конструкции, а напротив, ухудшают технические па­раметры или экономические показатели объекта.