Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции на примере ОАО «ЮГРА-МОЛОКО»)

Рассмотрим позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости. «Заказ – это заявка клиента на определенное количество специально созданных и изготовленных изделий» [17].

Как уже отмечалось, позаказная система калькулирования предоставляет информацию о себестоимости индивидуального продукта или группы однородных продуктов. Информация может базироваться как на фактических данных, так и на оценочных или плановых затратах, а  также представлять собой сочетание обоих подходов в зависимости от степени использования фактических и оценочных данных. Однако основная характеристика данного метода заключается в том, что вся информация относится к конкретному заказу. Причем такая информация  не относится  к  конкретному  отчетному  периоду  и  не  является  полученной в результате   усреднения, кроме случаев,  когда необходимо установить стоимость единицы продукции  для заказа, состоящего из нескольких идентичных единиц. Данные, относящиеся к конкретному заказу, могут быть представлены в разрезе элементов  затрат в той степени, насколько это необходимо для целей контроля  и анализа.

Учетные записи при позаказном методе показывают материальные, трудовые и накладные  расходы, а также  распределение  накладных расходов,  производимое  на требуемом уровне детализации, но этот процесс  всегда  будет ограничиваться конкретным заказом. Для применения позаказной  системы калькулирования необходимо, чтобы продукт производился в  отдельной партии в четко различимых  количествах. Таким  образом, должны  быть  отличия в количестве,  виде,  размере или качестве продукта, или в сумме основных затрат,  понесенных  на изготовление   продукта, или в операциях по изготовлению продукта в различных производственных подразделениях.

Важная особенность показного метода состоит в том, что из-за различий  между партиями производимой продукции любая попытка усреднить  затраты  двух или более различных партий приводит к ошибочному определению себестоимости каждой партии.

Технологический процесс  и  учетные  процедуры  в  позаказной системе   калькулирования отличаются по отраслям и типам производств, однако большинство предприятий в той или иной степени применяют:

      планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;

      карточку регистрации затрат по заказу;

      производственный график;

      сбор и распределение затрат;

      подготовку отчетов о себестоимости заказа;

      ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и   других учетных регистров, формирующих структуру  учета  и  его связь с  системой калькулирования.

При определенных   обстоятельствах   некоторые  из  названных пунктов имеют одинаковое применение как в позаказном,  так  и  при попроцессном калькулировании.

Далее охарактеризуем планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат. Говоря о потоках затрат, как правило, имеют в виду лишь соотнесение элементов затрат с производственными процессами,  что вполне подходит для любой системы калькулирования.

Наиболее часто используется план потоков затрат, показывающий отнесение затрат в целом и в разрезе элементов на производственные подразделения. Эти планы, детально разработанные по конкретным операциям с  выделением центров затрат, движением материалов и других факторов,   вызывающих возникновение и накопление затрат, формируют данные с  учетом натуральных показателей, которые составляют структурную основу  позаказной системы калькулирования.

Охарактеризуем карточку регистрации затрат по заказу. В карточке регистрации затрат по заказу содержатся номер заказа, разрешение на проведение работ и их описание, определяется временной промежуток, необходимый для выполнения заказа,  а также указывается количество единиц,  которое нужно произвести. 

Во многих случаях в карточку производственного заказа могут включаться дополнительные сведения, например продажные цены, наименование покупателя,  инструкции по транспортировке и т.п.,  а также   итоговые данные  по  затратам,  что  дополняет  отчет  о себестоимости.  Очевидно, что степень детализации информации, необходимой  для обеспечения заказа, варьируется в зависимости от условий конкретного контракта или требований предприятия. Однако в любом  случае  общая сумма затрат, зарегистрированная в карточках заказов на конец отчетного периода,  будет равна остатку по счету «Незавершенное производство» на указанную дату.

Перечень операций, которые должны  быть произведены для исполнения заказа составляет производственный график. Цель производственного графика – согласование стадий производства заказов и операций по заказу, производимых конкретной структурной единицей предприятия. Производственные графики  являются  частью  фактической  системы калькулирования, выступают как средство контроля,  регистрации  и сбора затрат.

Калькуляция себестоимости заказа производится на основе оптимальных норм материальных,  трудовых  и накладных расходов.

Вследствие того, что нормы на материалы основаны  на  специфике  выпускаемого изделия, для их определения необходимо проведение  комплексного исследования материальных ресурсов, направленных на изготовление единицы продукции.

Установление нормы трудозатрат требует анализа всех видов деятельности по различным  операциям, а также анализа  каждой  операции  и  вычисления допустимого времени. Как правило, процедура изучений действий работников и затрат времени заключается в анализе каждой операции и направлена на исключение ненужных элементов и определение наиболее эффективного метода производства. Учетные записи должны быть подготовлены таким образом, чтобы обеспечивать накопление трудозатрат в рамках заказа и определенные контрольные суммы.

Накладные  расходы включают затраты труда вспомогательных  рабочих, дополнительных  материалов   и   другие косвенные   расходы,   т.е. расходы, которые   не  могут  быть непосредственно отнесены  на  конкретный  заказ.  В качестве базы распределения должен выбираться тот фактор, который наиболее соответствует накладным расходам каждого производственного подразделения. Когда соответствующая база выбрана, вычисляется  величина накладных  расходов на единицу соответствующего производственного фактора для каждого подразделения. Указанная величина используется для определения накладных расходов по каждому заказу, выполненному в данном подразделении.  На  каждый заказ относится  величина   накладных   расходов   на основании величины затрат, являющихся базой распределения и понесенных в процессе выполнения заказа.

Единая или общезаводская ставка распределения  накладных расходов  используется  в  условиях,  когда  ставки  распределения накладных  расходов устанавливаются для всего предприятия по видам работ, независимо от подразделения, в котором  они  выполняются.

Подготовка отчетов о себестоимости заказа- которая состоит  в представлении информации в обобщенной форме о собранных для выполнения конкретного заказа затрат в общей сумме  и в разрезе элементов,  что показывает результат выполнения заказа с позиции затрат. Отчет о себестоимости  независимо от количества детализированных записей является конечным итогом расчета себестоимости заказа.

Позаказный метод должен  отражать  затраты  не  только для целей составления финансовой отчетности, но также и для определения эффективности исполнения заказа.

Принципиальные преимущества метода позаказного калькулирования заключаются в том, что этот метод делает возможным сопоставление затрат между  заказами,  показывает  наиболее  и наименее рентабельные заказы, а также какие операции в аналогичных заказах наиболее дорогостоящие, а  какие  наиболее эффективные.

Позаказный метод обеспечивает базу для планирования затрат и продажных цен по будущим заказам. Метод предоставляет данные для контроля затрат по заказам путем расчета отклонений между оценочными  и  фактическими данными, а также  делает достаточно точное распределение накладных расходов между заказами.

К недостаткам позаказного метода следует отнести то, что он обычно  требует достаточно большого уровня детализации и, следовательно, большей  счетной работы,  в то время как стоимость получения точных данных  по  заказам может  не  компенсироваться низкой прибылью.

Следующим методом  используемым при учете затрат и калькулировании себестоимости, является процессный метод. Данный метод используется,  когда производство продукции состоит из последовательности  непрерывных  или  повторяющихся  операций  или процессов, а себестоимость продукции определяется на каждой стадии производства, операции или процесса.

Попроцессный метод калькулирования использует в целом те же учетные  процедуры, что и позаказная система: планирование и контроль производственного процесса в целом и планирование  и контроль  данных  о  себестоимости  продукции  по  отдельным фазам производства.  Попроцессное калькулирование в той или  иной  форме  предусматривает:

      планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;

      расчет условного объема производства за определенный период;

      сбор и распределение затрат;

      подготовка отчетов о себестоимости продукции;

      ведение калькуляционных  счетов,  журналов,  книг  и   других учетных  регистров,  формирующих  структуру  учета  и  его связь с  системой калькулирования.

Попроцессная  система  калькулирования  предполагает обеспечение данными  о  затратах  по  процессам  и  соответственно  разделение технологии производства на структурные единицы для целей  учета  и анализа. Полностью готовый продукт является, как правило,  результатом деятельности нескольких процессов,  в каждом из которых происходит определенное изменение в исходном материале.

С целью аккумулирования затрат особое внимание должно быть уделено      разделению технологического процесса на цехи. Производственных  цехов может быть столько, сколько требуется для производства  и  выпуска  продукции.

Производственные цехи могут быть организованы по  сотням возможных комбинаций,  но два основных варианта представляют собой последовательное и параллельное калькулирование. Производственные цехи для производства такой  продукции,  как,  например, кирпичи, могут быть организованы по последовательной модели. При последовательном производстве единицы  продукции  переходят   из одного  цеха  в  другой  для  дальнейшей  обработки.  Параллельное производство  применяется  в  тех  ситуациях, где продукция   не  проходит последовательной обработки во всех цехах. Часть единиц продукции проходит через одни производственные процессы, а часть – через  другие.

Ведущую роль в попроцессной системе  играет  производственный план предприятия с разбивкой по центрам затрат,  которые обычно представляют собой процесс или  цех.  Как  правило,  каждый  центр затрат  соотносится  либо с прямыми,  либо с косвенными расходами, однако некоторые  центры  могут соотноситься с комбинированными  издержками.

В системе попроцессной калькуляции  расчет  объема производства исходит из того, что операции уже заранее известны и практически неизменны.  Поэтому  расчет  объема  производства  имеет отношение только  к  количеству  и  времени производства. Конечно, если предприятие производит более одного продукта,   то  расчет производится по каждому продукту.

Вследствие содержания  в  расчете плановых  данных  он предоставляет хорошие возможности для учета предварительных (оценочных или нормативных) затрат, которые позднее могут быть сопоставлены с производственными отчетами, содержащими фактические данные.

Однако при  определении объема производства мы сталкиваемся с  собой   проблемой, присущей попроцессному калькулированию, поскольку существует продукция, производство которой лишь частично завершено к концу отчетного периода.  Проблема заключается в  том, что  на  производство  полностью  готовых единиц предприятие несет 100% затрат, а на производство незавершенных единиц – только часть затрат. Однако объем выпуска  не является простой суммой полностью   завершенных  и частично завершенных единиц. Выпуск цехов обычно измеряется в эквивалентных (условных) единицах. Поэтому частично готовые единицы пересчитываются в эквивалентные единицы, а затем соответственно корректируются данные выпуска. Эквивалентные единицы могут быть  определены как количество единиц, производимые за отчетный период, если   все   затраты  цехов  будут  выражены  в  единицах  готовой   продукции.

Существуют два способа расчета условного объема производства – метод средней взвешенной и метод ФИФО.

По методу  средней  взвешенной  условный  объем  производства рассчитывается следующим образом: 

эквивалентные единицы = единицы готовой продукции + эквивалентные   единицы незавершенного производства на конец периода. 

Метод усреднения предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода. Незавершенное производство на начало периода полностью игнорируется, и корректировка частично готовых в полностью готовые изделия делается только  для  конечного  запаса.

Ключевым  моментом  в  расчете  условных  единиц по методу средней взвешенной является допущение, что единицы начального запаса незавершенного  производства  были  начаты  и  закончены в текущем периоде.  Следовательно,  вне зависимости от того,  сколько работы потребовалось для завершения продукции начального запаса, пересчет указанных единиц в условные не делается.