МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

2) программы для электронных  вычислительных машин (программы  для ЭВМ) (п. 4 ПБУ 14/2007);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир  или по кабелю радио- или  телепередач (вещание организаций  эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения (п. 4 ПБУ 14/2007);

8) полезные модели (п. 4 ПБУ 14/2007);

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения (п. 4 ПБУ 14/2007);

11) топологии интегральных  микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау) (п. 4 ПБУ 14/2007);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и  знаки обслуживания (п. 4 ПБУ 14/2007);

15) наименования мест происхождения  товаров;

16) коммерческие обозначения.

Именно указанный перечень лег в основу перечня, содержащегося  в ПБУ 14/2007.

Для сравнения в перечень нематериальных активов, представленный в МСФО (IAS) 38, входят:

1) патенты и авторские  права;

2) торговые марки, бренды, название публикаций;

3) интеллектуальные знания  в результате НИОКР;

4) стандартные программные  продукты;

5) кинофильмы;

6) лицензии;

7) квоты и франшизы;

8) клиентская база.

Оба перечня не являются закрытыми и позволяют капитализировать затраты при соответствии критериям  нематериальных активов и требованию идентифицируемости. Идентифицируемость активов определяется возможностью их обособления от других активов и от предприятия (актив может быть сдан в аренду, продан или обменен на другой актив) либо юридическими правами, вытекающими из условий договоров.

Сопоставление требований РСБУ и МСФО показывает, что в отличие  от МСФО в составе нематериальных активов по РСБУ не отражаются такие  активы, как:

- лицензии;

- квоты;

- права на доступ к  ограниченным ресурсам;

- интернет-сайты (если  только не рассматриваются в  качестве баз данных);

- права посадки в аэропорту  и т.д.

Причина этого состоит  в том, что указанные права  и ресурсы не являются охраняемыми  в соответствии с частью четвертой ГК РФ.

 

10.2. Сфера действия

 

МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" регулирует учет только одного блока нематериальных активов. Существуют также отдельные нематериальные активы (права), учет которых регулируется специальными Стандартами:

- права на минеральные  ресурсы и затраты на разведку, разработку и добычу нефти,  природного газа и аналогичных  невозобновляемых ресурсов (учет регулируется IFRS 6);

- права аренды (регулируется IAS 17);

- финансовые инструменты  (регулируется IAS 32, 39, IFRS 9);

- нематериальные активы, возникающие из договорных прав  страховщика в рамках договоров  страхования (регулируется IFRS 4);

- деловая репутация при  объединении бизнеса (гудвилл) (регулируется IFRS 3).

Нематериальные активы, предназначенные  для продажи, подпадают под действие Международных стандартов IAS 11 "Договоры подряда", либо IAS 2 "Запасы", либо IFRS 5 "Активы, предназначенные для  продажи, и прекращенная деятельность" и потому учитываются по правилам соответствующего стандарта.

ПБУ 14/2007 не применяется в отношении финансовых вложений, а также материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

Обращаем внимание, что  согласно МСФО (IAS) 38 нематериальные активы могут помещаться на физическом носителе и, следовательно, подпадать под  действие Стандарта. Например, программное  обеспечение, не являющееся неотъемлемой частью оборудования, с которым взаимодействует (бухгалтерская программа), учитываемое  на физическом носителе, признается нематериальным активом. В ситуации, когда оборудование не может функционировать без определенного программного обеспечения (фактически является условием признания актива), последнее учитывается в составе и в порядке, предусмотренных для основных средств.

МСФО (IAS) 38, помимо прочего, применяется  к начальным затратам организации.

В российском ПБУ, в частности, указано, что расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы), не являются объектами нематериальных активов.

 

10.3. Деловая репутация

 

При приобретении компаний или иной форме слияния бизнеса  превышение цены покупки над приобретенной  долей чистых активов называется деловой репутацией приобретенной  компании (гудвиллом).

Выше было указано, что  гудвилл, полученный при объединении бизнеса, выпадает из сферы действия МСФО (IAS) 38, так как является предметом рассмотрения Международного стандарта IFRS 3 "Объединение бизнеса".

МСФО (IAS) 38 исключает возможность  признания в качестве актива внутренне  созданного гудвилла.

Российское ПБУ 14/2007, которое вступило в силу с 1 января 2008 г., также исключает возможность учета деловой репутации, если только это не является результатом приобретения бизнеса. Напомним, что ранее, в соответствии с ПБУ 14/2000, деловая репутация организации (а также расходы, связанные с образованием юридического лица) учитывалась как нематериальные активы (п. 4 ПБУ 14/2000).

В соответствии с ПБУ 14/2007 приобретенная деловая репутация  должна амортизироваться в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) (п. 44 ПБУ 14/2007), в то время как в МСФО гудвилл должен обесцениваться по правилам МСФО (IAS) 36, то есть ежегодно тестироваться на наличие признаков обесценения и уцениваться до возмещаемой стоимости.

Еще одной особенностью ПБУ 14/2007 является то, что в отличие  от требований МСФО деловая репутация  в отдельной индивидуальной отчетности компании должна рассматриваться как  самостоятельный актив (п. 4 ПБУ 14/2007). По правилам МСФО в индивидуальной отчетности компаний гудвилл отдельной строкой не выделяется, а отражается в составе инвестиций. Фактически выделение гудвилла в самостоятельный актив происходит только в консолидированной отчетности группы компаний.

 

10.4. Нематериальные активы,

полученные в ходе объединения  бизнеса

 

В МСФО (IAS) 38 среди прочих рассмотрены вопросы учета нематериальных активов в составе активов  приобретенного бизнеса. Учет таких  нематериальных активов имеет значение для подготовки консолидированной  отчетности, а именно при оценке справедливой стоимости приобретенного бизнеса и расчете гудвилла.

МСФО (IAS) 38 предусматривает  возможность постановки на баланс отдельных  нематериальных активов, которые по общим правилам не признаются в отчетности. Для этого такие нематериальные активы должны являться идентифицируемыми (отделимыми), удовлетворять критериям  активов и справедливая стоимость  таких активов должна быть надежно  измерена (вне зависимости от того, признавался ли этот актив приобретаемым  предприятием до объединения бизнеса). Это могут быть внутренне созданные  клиентская база, торговая марка, фирменные  и публикуемые названия, незавершенные  проекты исследований и разработок и др.

В ПБУ 14/2007, а также других положениях по бухгалтерскому учету не рассматриваются отдельно вопросы учета активов для целей подготовки консолидированной отчетности. Российское законодательство по бухгалтерскому учету в настоящее время делает первые шаги в вопросе регулирования подготовки групповой отчетности (в частности, это связано с изданием Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности"). Из Закона следует, что при подготовке консолидированной отчетности компании должны руководствоваться требованиями Международных стандартов финансовой отчетности.

 

10.5. Внутренне созданные  нематериальные активы

 

Признание нематериальных активов, созданных силами организации, с  точки зрения МСФО затруднено. Во-первых, затраты по созданию таких нематериальных активов сложно отделить от повседневных затрат, связанных с финансово-хозяйственной  деятельностью организации, а во-вторых, трудно определить момент признания  актива, который будет приносить  в будущем экономические выгоды.

В Стандарте указано, что  внутренне созданные деловая  репутация, торговые марки, титульные  данные, издательские права, списки клиентов не могут признаваться в качестве нематериальных активов, поскольку  указанные активы трудно идентифицировать, а затраты при их создании практически  неотделимы от текущих затрат организации.

Как альтернатива те же активы, но созданные под заказ, могут  удовлетворять условиям признания  их нематериальными активами (например, разработка бренда сторонней организацией).

Что же касается прочих нематериальных активов, созданных силами отчитывающейся организации, то первым условием признания  их в отчетности является возможность  выделения двух стадий: стадии исследований и стадии разработок (НИОКР).

Расходы по созданию нематериального  актива, приходящиеся на стадию исследований, запрещается капитализировать, и  они должны относиться на текущие  затраты отчетного периода. К  исследованиям следует относить затраты, связанные с получением новых знаний, поиском альтернативных материалов, устройств и т.д., окончательным отбором возможных альтернатив.

Актив может капитализироваться в качестве нематериального актива при наступлении стадии разработок. Помимо возможности получения экономических  выгод и надежной оценки будущего актива, компания должна продемонстрировать одновременное выполнение следующих  условий:

- техническая осуществимость  работ по созданию нематериального  актива;

- намерение руководства  компании завершить работы;

- наличие финансовых возможностей  для завершения;

- возможность надежной  оценки будущих затрат;

- способность использования  актива и получения экономических  выгод.

Основным критерием разработок является возможность получения  экономических выгод и возможность  их оценки - фактически это критерии признания любого актива.

Исследования в отличие  от разработок не подтверждают наличием обоих условий.

Каков подход отечественного законодательства к капитализации  внутренне созданных нематериальных активов?

В отличие от МСФО (IAS) 38 в ПБУ 14/2007 отсутствует прямой запрет на капитализацию научно-исследовательских работ. В п. 2 ПБУ 14/2007 указано, что Положение не применяется в отношении:

а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ;

б) незаконченных и не оформленных в установленном  законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ.

Это можно истолковать  таким образом, что при выполнении критериев признания нематериальных активов (п. 3 ПБУ 14/2007) законченные успешные исследования, оформленные в установленном законодательством порядке, направленные на получение экономических выгод для компании, подлежат капитализации в качестве нематериальных активов.

 

10.6. Первоначальная оценка

 

Требования к формированию первоначальной стоимости нематериальных активов по правилам отечественного законодательства (ПБУ 14/2007) и по правилам МСФО очень близки. Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется по себестоимости и включает прямые затраты по приобретению и доведению до состояния, пригодного к использованию.

Но существуют и некоторые  различия, которые могут привести к значительным корректировкам при  перекладке отчетности на МСФО.

Во-первых, это приобретение нематериальных активов с рассрочкой платежа. Согласно МСФО (IAS) 38, если нематериальный актив приобретается в рассрочку, его себестоимость учитывает  изменение денежных средств во времени, то есть отражается в уменьшенной  дисконтированной оценке.

По правилам российского  учета фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в  денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или  величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для  использования актива в запланированных  целях. Одним словом, дисконтирование  стоимости актива при рассрочке  платежа российским законодательством  не предусмотрено (п. 7 ПБУ 14/2007).

Второе различие связано  с оценкой НИОКР. Как в МСФО, так и в РСБУ созданные силами компании нематериальные активы оцениваются  по фактической себестоимости, включая  затраты на проверку надлежащей работы актива. Но в соответствии с МСФО (IAS) 38 при создании актива силами отчитывающейся организации в стоимости актива капитализируются только расходы, понесенные организацией на стадии разработок, а затраты на исследования списываются на текущие расходы отчетного периода.

Как указано выше, по правилам РСБУ в стоимости актива могут  быть капитализированы также и затраты  на проведение соответствующих исследований.

Кроме того, согласно ПБУ 14/2007, помимо прямых расходов по приобретению и обеспечению условий использования, в состав первоначальной стоимости  нематериального актива включаются расходы по оплате труда работников, непосредственно занятых при  выполнении научно-исследовательских  работ по трудовому договору, соответствующие  отчисления на социальные нужды, а также  расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования (п. 9).