МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

На практике большинство  компаний принимают расходы по операционной аренде на равномерной основе. Вместе с тем формулировка п. 19 ПБУ 10/99 позволяет применить иной обоснованный подход к распределению расходов между периодами, что соответствует позиции МСФО по данному вопросу.

Результаты сопоставления  показывают идентичность подходов двух учетных систем к отражению данного  вида аренды. Однако на практике могут  возникать расхождения ввиду  применения варианта равномерного распределения  расходов (доходов) по аренде, а также  вследствие неправильной квалификации вида аренды.

При квалификации аренды МСФО (IAS) 17 также рекомендует принимать  во внимание возможность фальсификации  сути хозяйственных операций и рассматривать  сделки между контрагентами во взаимной связи (например, продажа с обратной арендой или заключение договора финансовой аренды с покупателями с  целью продажи актива). Стандарт также содержит критерии оценки сомнительных по юридической природе сделок, связанных  с арендой имущества.

При подготовке российской отчетности бухгалтеры могут не применять  должный скептицизм в оценке таких  сделок. В отчетности же по МСФО они  обязаны исследовать соответствующие  ситуации для более достоверного формирования данных, поскольку нестандартные ситуации с арендой и критерии их оценки прямо прописаны в МСФО (IAS) 17.

 

11.3. Финансовая аренда

 

11.3.1. Международные стандарты

 

Балансодержатель актива

 

Согласно МСФО (IAS) 17 активы, полученные по договорам финансовой аренды, должны всегда учитываться  на балансе арендатора. В этом состоит  ключевое отличие от российского  учета аренды.

Данное требование базируется на основном критерии признания активов, изложенном в Принципах МСФО, - переход  рисков и преимуществ владения активом является основанием для учета его на балансе арендатора.

При операционной аренде ничего подобного не происходит: контроль, а также риски и преимущества владения активом остаются за собственником (арендодателем). Поэтому в соответствии с МСФО объекты операционной аренды должны учитываться арендодателем.

Согласно МСФО (IAS) 17 имущество, полученное по договору финансовой аренды, учитывается и амортизируется арендатором  в течение срока полезного  использования. Если в конце срока  аренды право собственности на объект остается у арендодателя, то амортизация  объекта должна начисляться на протяжении кратчайшего из сроков: срок аренды или срок полезного использования (МСФО 17.28).

 

Оценка актива

 

Первоначальная оценка актива согласно МСФО (IAS) 17 должна соответствовать  его справедливой стоимости <1> или приведенной стоимости всех лизинговых платежей (в зависимости от того, какая из сумм меньше). Приведенная стоимость лизинговых платежей определяется как сумма платежей по графику, определенному в договоре, дисконтированных в соответствии со своим периодом платежа.

--------------------------------

<1> Любые прямые затраты, связанные с организацией аренды, добавляются к стоимости актива.

 

Коэффициентом дисконтирования  является процентная ставка, заложенная в аренду. Если последнюю измерить невозможно, то следует использовать приростную ставку процента на заемный  капитал.

 

Пример 12. 1 января 2011 г. завод  заключил с лизинговой компанией  договор финансовой аренды оборудования сроком на три года с платежами  в сумме 1 000 000 руб. в конце каждого года аренды. Рыночная кредитная ставка на дату заключения договора - 15%. Оборудование передано заводу 1 января. Покупная стоимость оборудования - 2 300 000 руб.

Приведенная стоимость платежей по договору составит:

1 000 000 руб. : 1,15 + 1 000 000 руб. : 1,152 + 1 000 000 руб. : 1,153 = 2 283 225 руб.

Эта величина меньше, чем  справедливая (покупная) стоимость  оборудования, поэтому актив должен быть отражен на балансе арендатора в данной оценке.

Приведенная стоимость арендных платежей помимо основных (регулярных) платежей может включать стоимость  страхования объекта и стоимость  выкупа (если аренда с правом выкупа).

 

Оценка обязательства  по аренде

 

Одновременно с признанием актива на балансе в учете арендатора признается первоначальная задолженность  по финансовой аренде, оценка которой  аналогична стоимости актива, то есть наименьшая из справедливой стоимости  объекта аренды или дисконтированной суммы арендных платежей.

Поскольку основная часть  обязательства по договору (сопоставимая с рыночной стоимостью объекта) при  первоначальном признании отражается на балансе арендатора, то на протяжении всего срока аренды в бухгалтерском  учете арендатора будет начисляться  стоимость собственно услуг по аренде, а также отражаться перечисление периодических платежей.

Принцип начисления процентов  по договору финансовой аренды описан в МСФО (IAS) 17 следующим образом: "Расчетное  обязательство по финансовой аренде на каждую отчетную дату должно быть равно  дисконтированной стоимости будущих  денежных потоков".

Фактически это означает, что с уменьшением остатка  по платежам должно уменьшаться обязательство  по аренде в отчетности.

Указано также, что при  начислении финансовых расходов должна использоваться эффективная процентная ставка (внутренняя ставка доходности).

 

Пример 13. Договор финансовой аренды оборудования заключен арендатором  на срок пять лет с платежами в  сумме 500 000 руб. в конце каждого  года аренды. Справедливая стоимость  оборудования на дату заключения договора составляет 1 895 000 руб. Расчетным путем  определена эффективная ставка по договору - 10%.

Допустим, в начале аренды в учете отражено обязательство  в сумме 1 895 000 руб.

 

Период	Задолженность на  начало периода   аренды, руб.	Проценты (по    эффективной     ставке 10%),    руб.	Платеж в конце  периода аренды,  руб.	Задолженность на  конец периода   аренды, руб.
1	1 895 000	189 500	500 000	1 584 500
2	1 584 500	158 450	500 000	1 242 950
3	1 242 950	124 295	500 000	867 245
4	867 245	86 725	500 000	452 970
5	452 970	45 297	500 000	1 733

 

На каждую отчетную дату текущее обязательство соответствует  сумме будущих платежей, дисконтированных по эффективной ставке.

 

Как практически реализовать  в учете распределение финансовой составляющей договора аренды (процентов), действующей редакцией МСФО (IAS) 17 не предусмотрено. На данный момент фактически используются два способа расчета  процентных (финансовых) расходов: актуарный  и кумулятивный. Актуарный метод  заключается в периодическом  начислении финансовых расходов (процентов) по внутренней ставке доходности. Базой  для начисления расходов является текущее  обязательство на предыдущую отчетную дату.

Кумулятивный метод (или  метод цифр) состоит в разбивании общей суммы финансовых расходов (процентов), заложенных в договор  аренды, по периодам пропорционально  остатку непогашенного основного  обязательства по стоимости объекта  аренды. Коэффициент, применяемый для  каждого периода начисления процентов, определяется как соотношение, где  в числителе - число периодов начисления процентов, остающихся до конца срока  аренды, а в знаменателе - сумма  чисел периодов начисления процентов  в течение срока аренды.

 

11.3.2. Российские стандарты

 

В п. 1 ст. 31 Закона о лизинге закреплен иной, нежели в МСФО, порядок отражения объектов финансовой аренды, а именно "предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению", то есть в зависимости от условий договора (аналогичная позиция изложена в п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Сторона, на чьем балансе по договору учитывается предмет финансовой аренды (лизинга), осуществляет начисление амортизации объекта.

Таким образом, если по договору объект лизинга не передается на баланс арендатора, при переходе на МСФО потребуется  выполнение соответствующей корректировки  в части постановки на баланс стоимости  объекта аренды и основного обязательства  по аренде, а также по доначислению амортизации арендованного имущества.

В целях сближения двух систем учета можно посоветовать закреплять в договорах аренды условия  об отражении объекта финансовой аренды на балансе у лизингополучателя, поскольку это соответствует  позиции МСФО.

 

Первоначальная оценка актива

 

Как следует из российских нормативных актов, предмет аренды, учитываемый на балансе, согласно общему правилу оценки основных средств, должен оцениваться по первоначальной стоимости, то есть по стоимости, указанной в  договоре лизинга (по совокупной стоимости  лизинговых платежей, без НДС) (п. 8 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Последняя величина не предполагает дисконтирования (в отличие от требований МСФО).

Если же объект лизинга  остается на балансе арендодателя, а у арендатора учитывается за балансом, то по российским правилам объект должен быть оценен у последнего по оценке, указанной в договоре аренды (Инструкция по применению Плана счетов).

Очевидно, что требования к оценке объектов финансовой аренды в РСБУ и МСФО в настоящий момент не соответствуют друг другу. В отчетности по МСФО указанная оценка будет сопоставимо  ниже, чем в РСБУ, ввиду дисконтирования  лизинговых платежей.

 

Амортизация

 

В РСБУ при амортизации  объекта лизинга предполагается использование только срока полезного  использования объекта. Однако в  ПБУ 6/01 указано, что при определении  срока полезного использования  объекта основных средств должны быть учтены нормативно-правовые и  другие ограничения использования  этого объекта (например, срок аренды) (п. п. 18 - 20 ПБУ 6/01). Из этого можно сделать вывод, что, если по договору финансового лизинга не предполагается переход права собственности на объект к арендатору, у российского бухгалтера есть все основания применить для начисления амортизации кратчайший из сроков: срок полезного использовании или срок действия договора - аналогично тому, как это рекомендовано в МСФО (IAS) 17.

При переложении бухгалтерской  отчетности на МСФО также следует  принимать во внимание, что согласно ст. 31 Закона о лизинге сторона договора, на балансе которой учитывается предмет лизинга, имеет право по соглашению с другой стороной применять его ускоренную амортизацию.

Возможность применения ускоренной амортизации по объектам финансовой аренды МСФО (IAS) 17 не предусмотрена. Вместе с тем порядок определения  периода амортизации в МСФО изначально является более объективным по отношению  к российским правилам учета. Например, в МСФО сроки амортизации не ограничиваются нормативными документами и компании вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств, основываясь на своем профессиональном суждении. Кроме того, в МСФО требуется ежегодный пересмотр сроков и метода начисления амортизации (более подробно см. гл. 8 "Основные средства").

 

Оценка обязательства  по финансовой аренде

 

Порядок начисления расходов по лизингу в РСБУ существенно  отличается от подхода МСФО.

Обычно начисление процентных расходов по лизингу осуществляется в отечественном учете согласно графику лизинговых платежей, являющемуся  частью договора лизинга, что основано на положении п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации": расход должен производиться согласно конкретному договору. Эта методика является наименее рискованной и с точки зрения НДС, поскольку, как правило, арендаторы получают под свои платежи соответствующие счета-фактуры.

Также достаточно распространена и методика равномерного распределения  лизинговых платежей, основанная на требованиях п. п. 17 - 18 ПБУ 10/99 и п. 1 ст. 272 НК РФ: "Расходы... признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты".

Выкупная стоимость имущества  обычно учитывается российскими  бухгалтерами по аналогии с лизинговыми  платежами - Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, не содержат специального правила по отражению в учете сумм лизинговых платежей, когда по условиям договора в их составе отдельной суммой выделена выкупная стоимость предмета лизинга.

В МСФО же четко прослеживается методика пропорционального начисления финансовых расходов в зависимости  от остатка непогашенного обязательства. А остаток обязательства всегда представляет собой дисконтированную сумму несостоявшихся платежей.

 

11.3.3. Капитализация финансовых  расходов