МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

Таким образом, с точки  зрения РСБУ, научно-исследовательские  работы могут участвовать в формировании первоначальной стоимости нематериальных активов (за исключением аналогичных  расходов в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими  доходами и расходами).

 

Справка. Учет законченных НИОКР, которые не учитываются в составе нематериальных активов, регулируется отдельным Положением по бухгалтерскому учету - ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

 

В ПБУ 14/2007 говорится о таком способе приобретения нематериальных активов, как вклад в уставный (складочный) капитал организации. В этом случае по РСБУ фактической стоимостью нематериального актива признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. МСФО (IAS) 38 не содержит упоминания о последнем способе приобретения активов. Однако, следуя логике Международных стандартов, оценку таких активов скорее всего будут осуществлять по справедливой стоимости.

В МСФО (IAS) 38 также содержатся требования к оценке нематериальных активов, полученных в результате обмена и в результате объединения бизнеса. Такие активы оцениваются по справедливой стоимости.

В соответствии с п. 14 ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, должна определяться исходя из стоимости передаваемых активов. Стоимость последних устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Порядок оценки нематериальных активов, полученных в результате объединения  бизнеса, в ПБУ 14/2007 не рассмотрен.

 

10.7. Последующая оценка

 

Как в российском учете, так  и в МСФО полученные нематериальные активы могут оцениваться в дальнейшем либо по первоначальной стоимости, либо по переоцененной - при наличии активного  рынка таких активов.

По правилам МСФО увеличение стоимости нематериального актива при переоценке формирует резерв переоценки в капитале, а уценка подлежит отнесению на финансовый результат (после уменьшения ранее начисленного резерва переоценки).

Следует отметить, что Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в п. 21 ПБУ 14/2007 включено положение о том, что сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (после предварительного уменьшения добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива в предыдущих периодах).

Ранее уценка нематериальных активов в РСБУ отражалась за счет добавочного капитала и нераспределенной прибыли.

 

10.8. Амортизация

 

Требования к амортизации  нематериальных активов, включенные в ПБУ 14/2007 (с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н), максимально приближены к Международным правилам учета.

В частности, это относится  к требованию выбора способа начисления амортизации исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических  выгод от использования актива, включая  финансовый результат от его возможной  продажи (п. 28 14/2007).

Ранее для нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования амортизационные  нормы устанавливались из расчета  на двадцать лет. Теперь из ПБУ 14/2007 данное положение исключено. Такие активы не амортизируются, что соответствует МСФО (IAS) 38. При этом нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования должны ежегодно анализироваться с точки зрения возможности надежного определения срока полезного использования.

Серьезным шагом к сближению  с МСФО можно считать включение  в ПБУ 14/2007 положения о том, что срок полезного использования нематериального актива должен ежегодно проверяться организацией с целью его уточнения (п. 27 ПБУ 14/2007). Указано, что корректировка сроков и методов амортизации активов должна рассматриваться как изменение оценочных значений (то есть перспективно, без изменения показателей сравнительных периодов в отчетности).

Вместе с тем в отечественном ПБУ 14/2007 по-прежнему отсутствует требование об уменьшении базовой стоимости актива для целей амортизации на величину ликвидационной стоимости. В соответствии с МСФО (IAS) 38 ликвидационная стоимость применима к нематериальным активам, когда существует обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока его полезной службы или если существует активный рынок для актива на протяжении всего срока его полезной службы.

Указанное различие между  РСБУ и МСФО заключается в отсутствии на данный момент понятия ликвидационной стоимости в отечественных нормативных  актах и применимо ко всем амортизируемым активам (нематериальным активам, основным средствам, инвестиционной собственности).

 

10.9. Тестирование на обесценение

 

Нематериальные активы по МСФО должны тестироваться на обесценение  в порядке, определенном в Международном  стандарте IAS 36 "Обесценение активов", то есть ежегодно проверяться на наличие  внешних и внутренних признаков  их обесценения, а затем (в случае наличия таких признаков) - на превышение балансовой стоимости активов их возмещаемой стоимости с последующей  корректировкой в отчетности.

ПБУ 14/2007 (в отличие от своего предшественника ПБУ 14/2000) содержит положение о возможности проверки нематериальных активов на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (п. 22). Таким образом, в отличие от МСФО обесценение обозначено как право организаций, но может быть с успехом использовано с целью сближения учетных политик по РСБУ и по Международным стандартам финансовой отчетности.

 

11. АРЕНДА

 

11.1. Общие положения об  аренде

 

Как в МСФО, так и в  российском законодательстве (ст. 606 ГК РФ) аренда трактуется как договор на передачу активов во временное владение и пользование. И в той, и в другой системе учета выделены два ее вида - операционная аренда (Operating Lease) и финансовая (лизинг) (Financial Lease).

В целом учет операционной аренды в РСБУ очень близок к подходу  МСФО. Наибольшие различия учетных  систем наблюдаются в порядке  отражения операций по договорам  финансовой аренды.

Арендные отношения являются предметом рассмотрения отдельного Международного стандарта IAS 17. С точки  зрения МСФО, финансовая аренда предусматривает  передачу практически всех рисков и  выгод, связанных с владением  активом. Право собственности в  конечном итоге может передаваться или не передаваться.

Риски предполагают возможность  возникновения убытков от простоев, нестабильной доходности в связи  с изменением экономических условий  или технологического устаревания  объекта.

Выгоды связаны с ожиданием  прибыли от эксплуатации актива на протяжении срока экономической  службы или доходов от повышения  стоимости актива.

Из ст. 665 ГК РФ следует, что по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

Таким образом, объектом лизинга  в РСБУ является вновь приобретенный  актив. С точки зрения МСФО, предметом  аренды может быть и не новое имущество.

Признаками финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 являются:

- переход права собственности  на объект аренды к арендатору  по истечении срока аренды;

- право арендатора на  покупку объекта аренды по  льготной цене, которая значительно  ниже справедливой стоимости;

- аналогичность срока  аренды и срока полезной службы  актива;

- сопоставимость дисконтированной  стоимости минимальных арендных  платежей со справедливой стоимости  арендуемого актива.

О том, что договор удовлетворяет  условиям финансовой аренды, может  свидетельствовать и ряд дополнительных признаков:

- специфический характер  арендуемого актива, позволяющий  сделать вывод, что только арендатор  может использовать актив без  модификаций;

- убытки от расторжения  договора аренды возложены на  арендатора;

- прибыли и убытки в  связи с колебаниями остаточной  стоимости переходят на арендатора;

- возможна аренда на  вторичный период по цене значительно  ниже рыночной.

Суть финансовой аренды сводится к следующему (МСФО 17.21): арендатор  приобретает экономические выгоды от использования арендованного  актива на протяжении большей части  срока его экономической службы в обмен на принятие на себя обязательства  выплатить за это право сумму, приблизительно равную при заключении договора аренды справедливой стоимости  актива и соответствующего финансового  начисления.

Чем больше признаков финансовой аренды, тем ближе договор к  классификации в этом качестве. Соответственно, чем меньше признаков финансовой аренды, тем ближе договор к  договору операционной аренды.

 

Пример 11. В соответствии с заключенным договором аренды право собственности на объект аренды не переходит к арендатору по окончании  срока действия договора. Но совокупные дисконтированные минимальные арендные платежи сопоставимы с рыночной стоимостью объекта аренды. Кроме того, срок действия договора совпадает со сроком полезного использования объекта аренды. Указанные признаки свидетельствуют, что перед нами договор финансовой аренды, даже если договор заключен в форме операционной аренды.

 

Это различие на уровне понятий. Гражданский кодекс РФ содержит характеристики различных видов договоров аренды, которые и определяют квалификацию соответствующего договора, МСФО - признаки договора финансовой аренды, но окончательная квалификация договора является предметом профессионального суждения руководства.

В российском учете на данный момент отсутствует отдельное положение  по бухгалтерскому учету аренды.

Основы учета аренды заложены в гл. 34 ГК РФ и Федеральном законе от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге). Кроме того, существуют Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.

Помимо указанных документов учет договоров аренды регулируется также:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

- ПБУ 9/99 "Доходы организации";

- ПБУ 10/99 "Расходы организации";

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Классификация аренды (финансовая либо операционная) имеет очень важное значение для правильного отражения арендных операций в учете (как для целей МСФО, так и для российского учета), поскольку порядок отражения в учете двух видов аренды существенно различается.

 

11.2. Операционная аренда

 

Операционная аренда ограничена, как правило, меньшим сроком действия договора по отношению к сроку  полезного использования актива. Совокупные арендные платежи обычно несоизмеримо меньше стоимости арендуемого  актива. Эти признаки применимы к  операционной аренде с точки зрения как МСФО, так и РСБУ.

В обеих системах учета  при операционной аренде не происходит перехода объекта с баланса арендодателя на баланс арендатора. Арендодатель начисляет  амортизацию арендованного актива.

Согласно МСФО (IAS) 17 это  обусловлено тем, что по договору операционной аренды контроль, а также  риски и преимущества владения активом  остаются за собственником (арендодателем).

В соответствии с МСФО (IAS) 17 схема амортизации объекта операционной аренды должна соответствовать обычной  политике амортизации, принятой арендодателем  в отношении аналогичных активов, а сумма амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38.

В отношении распределения  доходов от аренды между отчетными  периодами МСФО (IAS) 17 требует соблюдения равномерности на протяжении срока  аренды. Однако прямолинейный способ распределения расходов применяется, "если другая систематическая основа не отражает более адекватно временной  график уменьшения выгод от использования переданного в аренду актива" (МСФО 17.50).

В свою очередь, арендаторы должны равномерно распределять затраты  по операционной аренде между периодами. При этом есть возможность использования  иной систематической модели распределения, которая позволяла бы отразить более  адекватно график получения экономических  выгод от использования актива.

Учет операционной аренды в РСБУ подчиняется обычным требованиям  по учету доходов (расходов), установленным  в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". В частности, расходы по аренде согласно п. 18 ПБУ 10/99 исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Также указанные расходы подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами, поскольку обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (п. 19 ПБУ 10/99).