МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

в стоимости актива

 

При рассмотрении вопроса  учета финансовой аренды по МСФО следует  также иметь в виду, что отношения  по таким договорам подпадают  под действие Международного стандарта IAS 23 "Затраты по займам":

- МСФО (IAS) 23 применяется к  объектам, рассматриваемым в качестве  квалифицируемых активов, то есть  активов, требующих значительного  времени на приобретение. Приобретение  по договору финансовой аренды  является примером длительного  приобретения актива (в рассрочку);

- согласно МСФО (IAS) 23 к  затратам по займам относятся  процентные и другие расходы,  понесенные компанией в связи  с получением заемных средств,  в том числе процентная составляющая  по финансовой аренде в соответствии  с МСФО (IAS) 17 "Аренда", амортизация  скидок, премий по кредитам и  займам, а также дополнительные  затраты, связанные с получением  кредитов и займов.

Возможность капитализации  арендных платежей по финансовой аренде в ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" прямо не предусмотрена, в связи с чем расходы по лизингу обычно не включаются в стоимость полученного в пользование актива.

Вместе с тем исходя из требований российского законодательства при постановке на баланс арендатора (по условиям договора аренды) объект лизинга должен оцениваться по полной лизинговой стоимости, то есть помимо покупной стоимости первоначальная оценка объекта уже включает в себя стоимость услуг лизинговой компании.

 

11.3.4. Учет у арендодателя

 

Принципы учета финансовой аренды у арендодателя аналогичны применяемым  арендатором.

Согласно правилу, закрепленному  в МСФО (IAS) 17, активы по финансовой аренде в балансе арендодателя должны соответствовать  сумме, равной чистой инвестиции в аренду, которая представляет собой сумму  минимальных арендных платежей при  финансовой аренде (с точки зрения арендодателя) и причитающейся ему  остаточной стоимости за вычетом  неполученного финансового дохода (МСФО 17.36).

В отчете о комплексной  прибыли (отчете о прибылях и убытках) арендодателя отражаются инвестиционные доходы (в отличие от финансовых расходов у арендатора). В МСФО (IAS) 17 указано, что арендодатели должны стремиться распределить свой финансовый доход в течение срока аренды на систематической и рациональной основе. Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную периодическую норму  прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в отношении финансовой аренды.

Процентный доход арендатора (как разница между стоимостью актива и суммой дебиторской задолженности  в финансовый лизинг) должен учитываться  как доход будущего периода с  последующей его амортизацией в  течение срока контракта.

Различия в методике учета  финансовой аренды в РСБУ и МСФО в части организаций-арендаторов  применимы в полной мере и к  учету аренды у арендодателей.

В частности, наибольшие различия между РСБУ и МСФО возникают из-за того, что по российскому законодательству существует возможность удержания на балансе объекта, сдаваемого в лизинг, тогда как в МСФО имущество, переданное по договору финансовой аренды, учитывается на балансе арендатора.

Помимо этого существенно  различается методика оценки дохода от аренды. В российском учете отражение  процентного дохода лизингодателя  осуществляется в соответствии с  графиком платежей по договору. МСФО же требует от арендодателя использовать методику пропорционального начисления процентных доходов в зависимости  от суммы остатка чистых инвестиций в аренду (суммарной дисконтированной основной задолженности арендатора). А это влияет как на величину активов  по аренде баланса, так и на доход, участвующий в формировании финансового  результата отчетных периодов.

 

* * *

 

Описанные выше различия методики учета лизинга в двух учетных  системах настолько существенны, что  в ситуации, когда объект аренды числится на балансе арендатора, в  учете арендатора по РСБУ вообще не находят отражение текущие расходы  по аренде (п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15): текущие затраты организации-арендатора формируются исключительно через начисление амортизации по объекту.

В ситуации, когда по условиям договора объект аренды числится на балансе  лизингодателя, по правилам РСБУ у арендатора, напротив, полностью отсутствуют  амортизационные расходы по аренде, зато все лизинговые платежи относятся  на издержки.

В МСФО же учет объектов лизинга  приравнен к учету основных средств  и затраты по объекту в размере  справедливой стоимости (или дисконтированной суммы минимальных арендных платежей) капитализируются в стоимости актива и амортизируются на протяжении срока аренды (полезного использования), а процентная составляющая по договору отражается как финансовые расходы.

 

11.4. Поправки к учету  аренды

 

Последние предложения Совета по МСФО в части аренды касаются операционной аренды.

Согласно предложенным к  обсуждению поправкам в отчетности компаний, арендующих активы по договорам  операционной аренды, должны будут  отражаться имеющиеся права аренды активов, а также обязательства  по подлежащим оплате арендным платежам.

Поправки имеют цель - сблизить учет финансовой и операционной аренды, на данный момент столь сильно различающийся, а также сблизить методику учета операционной аренды с ГААП США.

Предлагаемые поправки также  несут с собой изменение терминологии. Вместо понятий финансовой и операционной аренды предложено использовать иную терминологию: подход, основанный на обязательстве  исполнения, и подход, основанный на прекращении признания.

При сохранении арендодателем  существенных рисков и выгод, связанных  с переданным в аренду активом (первый подход, основанный на обязательстве  исполнения), арендодатель продолжает учитывать переданный в аренду актив  в своем балансе. Также он признает право на получение арендных платежей и обязательство, представляющее собой  его обязательство исполнения по договору аренды. В результате этого  в балансе арендодателя отражаются чистый актив или обязательство  по договору аренды.

В соответствии со вторым подходом, основанным на прекращении признания, если арендодатель не сохраняет значительные риски и выгоды, связанные с  переданным в аренду активом, он прекращает признание соответствующей части актива и продолжает признание только остаточной суммы.

Договоры финансовой аренды, сопровождающиеся последующим переходом  права собственности на актив, вынесены за рамки Стандарта. То есть такие  договоры будут рассматриваться  как продажа с рассрочкой платежа  и регулироваться иными Стандартами - по учету основных средств (МСФО 16), выручки (МСФО 18).

Ожидается, что и российское законодательство по бухгалтерскому учету  в ближайшее время получит  отдельное положение по бухгалтерскому учету аренды, которое в настоящее  время находится на стадии обсуждения.

Разработчики проекта  учли изменения в МСФО по учету  аренды, которые с большой долей  вероятности будут приняты Советом. В частности, в проекте ПБУ  содержится требование об учете имеющихся  прав аренды (для договоров операционной аренды), а также указание о том, что актив, переданный по договору лизинга, должен учитываться на балансе арендатора.

Таким образом, ожидается, что  новое ПБУ кардинальным образом  изменит существующий подход к учету как операционной, так и финансовой аренды и максимально приблизит его к требованиям МСФО.

 

12. ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ

 

Обесценение активов является важным фактом хозяйственной жизни, влияющим на их оценку в бухгалтерской  отчетности. Обесценение отражает полезность активов и актуальность обязательств. Первым сигналом снижения стоимости  активов являются их повреждение  и повышенный ритм эксплуатации (физическое устаревание). На изменение ценности активов могут указывать появление  на рынке более прогрессивных  в техническом отношении аналогов (моральное устаревание), ограничения  в дальнейшем использовании активов (несоответствие техническим нормам, законодательные ограничения и др.).

Непринятие во внимание изменения  стоимости таких активов приводит к искажению информации о финансовом состоянии организации.

Понятие "обесценение  активов" тесно связано с принципом  осмотрительности - одним из основных принципов МСФО, который изложен  в Концепции МСФО. Согласно этому  принципу балансовая стоимость активов  не должна быть завышена, а обязательств - занижена.

В МСФО правила контроля за обесценением и его отражения в отчетности закреплены в отдельном Стандарте IAS 36, который распространяется на целый ряд активов.

Основной подход Стандарта  состоит в том, что компании должны периодически проверять эти активы на обесценение и в случаях, когда  их реальная стоимость падает ниже балансовой, отражать их обесценение  в финансовой отчетности.

МСФО (IAS) 36 применяется для: основных средств, инвестиционной собственности, оцениваемой по первоначальной стоимости, нематериальных активов, инвестиций в  дочерние, ассоциированные компании и в совместную деятельность (МСФО 27, 28 и 31).

В российском законодательстве по бухгалтерскому учету принципы обесценения  также имеют место, хотя и не так  актуализированы.

Отдельного положения  по бухгалтерскому учету обесценения  в РСБУ не существует. Теоретические  требования по уменьшению стоимости  активов включены только в Положения  по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" и ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности".

На практике обесценение  применяется российскими компаниями еще более редко. Исключение составляет уменьшение стоимости дебиторской  задолженности за счет резерва сомнительных долгов и списания задолженности  с истекшим сроком исковой давности.

Поэтому можно говорить о  том, что обесценение является одним  из ключевых различий между требованиями МСФО и российскими правилами  бухгалтерской отчетности.

 

12.1. Тестирование активов  на обесценение

 

Согласно п. 12 МСФО (IAS) 36 на каждую отчетную дату организации должны тестировать свои активы на обесценение, то есть определять наличие свидетельств их обесценения. Эти свидетельства  могут быть внешними либо внутренними.

К внешним признакам обесценения  относятся:

- значительное снижение  рыночной стоимости актива;

- существенные негативные  изменения в условиях производственной  деятельности предприятия (технологические,  рыночные, экономические, регулятивные);

- повышение процентных  ставок или рыночных норм доходности, которые влияют на доходность  активов предприятия.

К внутренним признакам обесценения  относятся:

- моральный износ либо  физическое повреждение актива;

- значительные негативные  изменения (произошедшие или ожидаемые)  в отношении возможности использования  актива, например в результате  реструктуризации либо сокращения  производства;

- наличие расчетов внутреннего  учета, свидетельствующих о том,  что экономические результаты  использования актива хуже, чем  ожидалось ранее (низкие фактические  поступления денежных средств,  операционные убытки, возникновение  дополнительных затрат на поддержание  актива в рабочем состоянии  и др.).

Если в отношении какого-либо актива (группы активов) наблюдаются  указанные признаки, МСФО (IAS) 36 требует  оценить, на сколько завышена балансовая стоимость обесцененных активов по отношению к их реальной стоимости.

Анализируя указанные  выше признаки обесценения, нетрудно заметить, что часть этих признаков (таких  как падение рыночной стоимости, моральный износ, физическое повреждение) уже принимается во внимание при  проведении переоценки активов. Другие признаки (низкая экономическая эффективность  использования, изменения в условиях производственной деятельности) более  актуальны для тех активов, которые  учитываются по первоначальной (исторической) стоимости.

Поэтому если разница между  российской отчетностью и отчетностью  по МСФО в оценке переоцененных активов  может быть незначительной, то активы, числящиеся в учете по первоначальной стоимости, по правилам РСБУ вообще не подвергаются обесценению. За исключением  финансовых вложений, которые должны обесцениваться при наличии признака устойчивого существенного снижения стоимости (п. 37 ПБУ 19/02). Снижение стоимости дебиторской задолженности и запасов регулируется согласно нормам РСБУ за счет создания соответствующих резервов.