МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

Каждая из групп финансовых инструментов имеет свои особенности  оценки. Однако фактически оценка финансовых инструментов осуществляется с использованием двух методов: либо по справедливой стоимости, либо по амортизируемой. В оценке по справедливой стоимости учитываются следующие категории финансовых активов: отражаемые по справедливой стоимости с отнесением результата в отчет о прибылях и убытках и имеющиеся в наличии для продажи.

По амортизируемой стоимости (после первоначального признания) оцениваются финансовые активы, удерживаемые до погашения, а также ссуды и  дебиторская задолженность.

Первый способ предполагает получение стоимости инструмента  с активного рынка. В отношении  финансовых инструментов, учитываемых  по справедливой стоимости, в МСФО содержится требование о ежегодной переоценке. При отсутствии активного рынка  компании могут прибегнуть к определению  справедливой стоимости расчетным  путем.

Оценка по амортизируемой стоимости предполагает, что при  первоначальном признании финансовый инструмент оценен в дисконтированной оценке с применением рыночной процентной ставки. Далее ежегодно осуществляются "раскручивание" ставки дисконта, начисление процентов (по эффективной, рыночной ставке) и платежи. Фактически амортизируемая стоимость актива или обязательства должна отражаться в бухгалтерском учете автоматически при условии своевременного выполнения бухгалтерских записей.

Амортизированная стоимость  финансового инструмента, согласно МСФО (IAS) 39, определяется как остаточная стоимость, рассчитываемая исходя из первоначальной оценки за минусом основных выплат, плюс равномерно распределяемая доля дохода (амортизация разницы между  первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения) и за минусом  убытка от обесценения.

Эффективная ставка процента (внутренняя ставка доходности финансового  инструмента), согласно МСФО (IAS) 39, представляет собой ставку, "которая обеспечивает точное дисконтирование ожидаемой  суммы будущих денежных выплат или  поступлений вплоть до наступления  срока погашения по данному финансовому  инструменту либо, когда это уместно, в течение более короткого  периода до чистой балансовой стоимости  финансового актива или финансового  обязательства".

Финансовые обязательства  представлены только в двух категориях: оцениваемые по справедливой стоимости  либо учитываемые по амортизируемой стоимости.

Согласно требованиям  МСФО (IAS) 39 оценке по справедливой стоимости (с отнесением суммы переоценки на финансовый результат) подлежат следующие  виды финансовых обязательств:

- предназначенные для  торговли;

- обязательства продавца  по поставке ценных бумаг при  "коротких" продажах;

- производные обязательства,  но не используемые в качестве  инструментов хеджирования.

Все прочие финансовые обязательства  должны оцениваться по амортизируемой стоимости.

 

14.6.1. Описание четырех  категорий финансовых активов,

выделяемых в МСФО

 

Финансовые активы, отражаемые по справедливой стоимости с отнесением результата в отчет о прибылях и убытках, являются наиболее многочисленной категорией финансовых активов. Финансовые инструменты, принадлежащие к данной категории, часто именуют торговыми. К данной категории относятся финансовые активы, приобретаемые компанией для перепродажи в краткосрочной перспективе, а также все виды производных инструментов (деривативы), кроме тех, что целенаправленно используются для хеджирования <1>. Продажа в краткосрочной перспективе предполагает реализацию финансового актива в течение 180 дней с момента приобретения.

--------------------------------

<1> Для учета производных инструментов, используемых в качестве инструментов хеджирования, Международным стандартом IAS 39 предусмотрен специальный порядок.

 

В качестве финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, могут выступать облигации федерального займа (ОФЗ) и облигации внутреннего  государственного валютного займа (ОВГВЗ), государственные краткосрочные  облигации (ГКО) и облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ), векселя, акции крупных компаний, свободно обращающиеся на рынке, но только в  том случае, когда намерение руководства  компании состоит в их быстрой  реализации.

Если компания квалифицировала  приобретенные финансовые активы как  отражаемые по справедливой стоимости  с отнесением результата в отчет  о прибылях и убытках, то она обязана  осуществлять их переоценку на каждую отчетную дату.

Финансовые активы, удерживаемые до погашения, в отличие от торговых ценных бумаг не предназначены для  быстрой перепродажи, а напротив, удерживаются руководством компании до конечного расчета.

Финансовые активы, удерживаемые до погашения, учитываются по амортизированной стоимости с оценкой на каждую отчетную дату.

Согласно определению  к данной категории финансовых активов  относятся непроизводные <2> инструменты:

- не являющиеся торговыми либо ссудами;

- с фиксированными определяемыми  платежами и фиксированным сроком  погашения;

- которые предприятие  твердо намерено и способно  держать до наступления срока  погашения.

--------------------------------

<2> Активами до погашения  не могут быть деривативы.

 

К категории "удерживаемые до погашения" могут быть отнесены: облигации, векселя и прочие долговые ценные бумаги при условии, что руководство  компании не имеет намерений относительно их быстрой перепродажи.

МСФО (IAS) 39 содержит ограничения, связанные с перегруппировкой финансовых активов, удерживаемых до погашения: если в течение текущего финансового  года или двух предыдущих лет сумма  финансовых активов, проданных компанией  до наступления срока погашения, является существенной по отношению  ко всему портфелю инвестиций, удерживаемых до погашения, то это наказывается <1> лишением компании на два года права классифицировать любые финансовые активы в качестве удерживаемых до погашения (за редкими исключениями).

--------------------------------

<1> Новый Стандарт по  учету финансовых инструментов IFRS 9 "Финансовые инструменты" (применяется  не ранее 2012 г., допускается его  досрочное применение) не содержит требования об ограничении на применение категории финансовых активов, удерживаемых до погашения. Новый Стандарт классифицирует финансовые активы только по двум категориям: оцениваемым по справедливой стоимости и оцениваемым по амортизируемой стоимости.

 

Следующую категорию финансовых активов составляют ссуды и дебиторская  задолженность, то есть финансовые активы, возникшие у организации в  результате предоставления денежных средств, товаров или услуг непосредственно  заемщику (дебитору). Такие инструменты  оцениваются по амортизированной стоимости. И последняя категория финансовых активов - финансовые активы, имеющиеся  в наличии для продажи, - формируется  по остаточному принципу. В нее  попадают финансовые активы, не вошедшие в предыдущие категории, или финансовые вложения, удерживаемые в течение  неопределенного периода времени  и которые могут быть проданы  в зависимости от ситуации на рынке  или из-за изменений в отношении  их будущего использования.

Учет данной категории  активов осуществлялся по справедливой стоимости с отнесением изменений  стоимости на капитал. После продажи  актива все суммы, отнесенные на капитал, подлежат переносу в отчет прибылях и убытках.

 

14.6.2. Категории финансовых  вложений в РСБУ

 

В отличие от МСФО ПБУ 19/02 не ставит порядок оценки финансовых вложений в зависимость от способа их дальнейшего использования: оценка финансовых вложений в РСБУ основана исключительно на доступности информации об их рыночной стоимости.

ПБУ 19/02 выделяет две группы финансовых вложений со своим порядком оценки: 1) по которым можно определить текущую рыночную стоимость и 2) по которым текущая рыночная стоимость не определяется <2>.

--------------------------------

<2> Кроме субъектов малого предпринимательства, которые вправе осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется (Информация Минфина России от 11.06.2009 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства").

 

По первой из указанных  категорий на каждую отчетную дату следует определять текущую рыночную стоимость. Разница между оценкой  финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится  на финансовые результаты коммерческой организации.

Рыночная стоимость является аналогом понятия справедливой стоимости, используемого МСФО. Но в отличие  от МСФО в ПБУ 19/02 не предусмотрен способ расчетного определения рыночной стоимости финансовых вложений: при отсутствии на текущую дату информации о рыночной стоимости финансового вложения компании должны использовать информацию предыдущего отчетного периода (п. 24 ПБУ 19/02).

Классификация финансовых вложений для целей составления российской бухгалтерской отчетности в отличие  от МСФО не требует анализа политики компании по использованию конкретного  финансового инструмента и предполагает только мониторинг информации о рыночных котировках ценных бумаг. Это является принципиальным отличительным моментом при подготовке отчетности в двух учетных системах.

Более значительные расхождения  наблюдаются в оценке финансовых вложений, не имеющих рыночной стоимости  и учитываемых по правилам МСФО по амортизируемой стоимости (например, это выданные и полученные кредиты и займы, векселя, облигации и др.).

Во-первых, это связано  с требованием МСФО о дисконтировании  долгосрочных задолженностей с учетом временного фактора. Российское законодательство по бухгалтерскому учету также предписывает возможность пересчета финансовых вложений в дисконтированной оценке (для долговых ценных бумаг и предоставленных  займов), но без соответствующих  записей в бухгалтерском учете.

Во-вторых, различие состоит  в порядке первоначальной оценки указанных финансовых вложений: в  МСФО финансовые инструменты должны признаваться по справедливой стоимости  за минусом затрат по сделке; российское ПБУ требует оценивать финансовые вложения при первоначальном признании по первоначальной стоимости, которая представляет собой фактические затраты на приобретение, за исключением возмещаемых налогов (то есть по себестоимости).

Третье отличие связано  с оценкой величины задолженности (по МСФО - амортизируемой стоимости) на каждую отчетную дату: правила МСФО требуют производить начисление (амортизацию) процентов (а также  дисконтов и других расходов и  доходов по инструменту) с применением  эффективной процентной ставки, которая  учитывает рыночные ставки аналогичных  инструментов.

Что касается полученных кредитов и займов, то данная категория финансовых инструментов рассматривается в  другом российском Положении по бухгалтерскому учету - ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Согласно правилам ПБУ 15/2008 (п. 2) основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) должна отражаться в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

В отличие от прямой оценки займа (кредита) по условиям договора (ПБУ 15/2008) МСФО при первоначальном признании займов требует ориентироваться на рыночные процентные ставки по аналогичным займам.

 

14.7. Финансовые инструменты  и обесценение

 

Согласно п. 58 МСФО (IAS) 39 по состоянию на каждую отчетную дату организации следует оценивать  наличие объективных признаков  обесценения финансового актива или группы финансовых активов.

Выявленный убыток от обесценения  подлежит признанию в отчете о  совокупной прибыли.

Признаки обесценения  финансовых активов приведены в  параграфе 59 МСФО (IAS) 39, они специфичны для финансовых инструментов и не являются характерными для прочих материальных и нематериальных активов:

- значительные финансовые  трудности, испытываемые эмитентом  (должником);

- нарушение договорных  условий (уклонение от уплаты  процентов или основной суммы  долга);

- предоставление кредитором  нетипичных льготных условий  по экономическим или юридическим  причинам, связанным с финансовыми  трудностями заемщика;

- вероятность банкротства  или финансовой реорганизации  заемщика;

- исчезновение активного  рынка для данного финансового  актива по причине финансовых  трудностей;

- наличие информации об  уменьшении предполагаемых будущих  потоков денежных средств по  группе финансовых активов, в  том числе увеличение неплатежей  заемщиков, национальные или местные  экономические условия, соотносимые  с неисполнением обязательств  по финансовым активам.

Согласно МСФО (IAS) 39 совокупность будущих денежных потоков при  проведении обесценения определяется для выданных займов и ссуд, а  также инвестиций, удерживаемых для  погашения, без учета еще не понесенных будущих кредитных убытков, поскольку  обесценение должно быть привязано  к одному или нескольким событиям ("событие убытка").