МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

 

15. ПОРЯДОК ОФОРМЛЕНИЯ  ОТЧЕТНОСТИ

 

Мы уже говорили о том, что утвержденные Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н новые формы российской отчетности фактически приведены в соответствие с требованиями Международных стандартов.

Состав пакета российской отчетности на данный момент совпадает  с МСФО, за исключением того, что  РСБУ предусматривает дополнительную форму отчета о целевом использовании  денежных средств (форма N 6) в отношении некоммерческих организаций. МСФО не требует обязательного составления данной формы. Помимо этого МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность финансовой отчетности.

Пакет отчетности по МСФО также  включает отчет о финансовом положении  на начало самого раннего сравнительного периода, представленного в отчетности, - в ситуации, когда компания в  отчетном периоде осуществляет ретроспективный  пересчет статей в финансовой отчетности, а также в случае реклассификации статей. В российском бухгалтерском балансе теперь для той же цели предусмотрена дополнительная графа для вступительных показателей на начало предыдущего периода.

Формы отчетности, подготовленные в двух различных системах учета, различаются по наименованиям, например:

 

РСБУ	МСФО
Бухгалтерский баланс	Отчет о финансовом положении
Отчет о прибылях и убытках	Отчет о совокупной прибыли
Отчет об изменениях капитала	Отчет об изменении собственного капитала

 

МСФО не устанавливают  единого формата баланса. В практике зарубежных компаний могут быть использованы горизонтальный формат (активы слева, обязательства и собственный  капитал справа) и вертикальный формат (последовательное перечисление активов, обязательств, собственного капитала). Особенностью оформления отчета о финансовом положении по правилам МСФО можно  считать право компаний представлять активы и обязательства в порядке  ликвидности. При этом статьи могут  располагаться как в порядке  убывания ликвидности (от денежных средств  к нематериальным активам, от текущих  обязательств к собственному капиталу), так и в порядке увеличения ликвидности (от нематериальных активов  к денежным средствам, от собственного капитала к текущим обязательствам). Компании также могут представлять активы и обязательства по срокам возможного погашения (анализ по срокам погашения). В общем случае должно проводиться деление активов и обязательств на оборотные (краткосрочные) и внеоборотные (долгосрочные).

Что касается консолидированной  отчетности, то согласно МСФО (IAS) 1 в  консолидированном отчете о финансовом положении должна отдельно представляться информация о капитале, принадлежащем  акционерам группы, и о доле неконтролирующих акционеров.

Напомним, что формы бухгалтерского баланса (как и отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств) утверждены в качестве единых для применения всеми российскими компаниями. Согласно Приказу Минфина России N 66н статьи баланса расположены в установленной последовательности и подразделяются на внеоборотные (оборотные) активы и краткосрочные (долгосрочные) обязательства.

С целью сближения с  МСФО из состава баланса выведена информация о забалансовых активах и обязательствах, ранее отражаемая в соответствующей справке к отчету. Из внеоборотных активов исключена статья "Незавершенное строительство", но добавлена статья "Результаты исследований и разработок". В самостоятельную строку выделена "Переоценка внеоборотных активов".

Отчет о совокупной прибыли, подготовленный по правилам МСФО (аналог отечественного отчета о прибылях и убытках), предполагает два варианта группировки доходов и расходов: по характеру расходов (амортизация, себестоимость запасов, заработная плата и др.) либо по их функциям (например, операционные, финансовые). Отчет также включает информацию о прибыли и убытках, полученных компанией в отчетном периоде за счет изменения статей капитала. Как и в отношении баланса, МСФО (IAS) 1 не предписывает определенного формата отчета о совокупной прибыли, однако определяет перечень статей, которые как минимум должны быть представлены непосредственно в отчете о прибылях и убытках. В консолидированном отчете аналогично отчету о финансовом положении выделяется доля неконтролирующих акционеров в прибыли компании за период. Доходы и расходы в результате исправления ошибок прошлых лет и изменения учетной политики не отражаются в отчете о совокупном доходе, а должны быть оформлены как корректировка входящего сальдо нераспределенной прибыли.

В отличие от МСФО, выявленные доходы (расходы) прошлых лет, учтенные с использованием счета 91, обычно включаются в состав прочих доходов и расходов отчета о прибылях и убытках российских компаний.

Отчет о прибылях и убытках  в составе комплекта российской отчетности содержит группировку затрат по их функциям. Приказ Минфина России N 66н сильно видоизменил отчет о прибылях и убытках. В частности, теперь в него включена информация о влиянии изменения статей капитала на чистую прибыль (убыток) за период. Указанная информация должна отражаться в справке под основной таблицей отчета. Напомним, ранее в качестве дополнения к отчету оформлялась справка-расшифровка прочих доходов и расходов, включающая прибыль/убыток прошлых лет, курсовые разницы, штрафы, резервы и списанную дебиторскую и кредиторскую задолженность. Помимо этого в отчете о прибылях и убытках справочно должен указываться совокупный финансовый результат за период. Фактически форма отчета о прибылях и убытках приведена в соответствие с отчетом о комплексной прибыли (отчетом о совокупном доходе), принятым не так давно в рамках изменений к Международному стандарту IAS 1.

Также в форме N 2 изменен порядок представления информации о налоге на прибыль, а именно постоянные налоговые обязательства заняли место под суммой текущего налога на прибыль (ранее ПНО отражались справочно). А вот изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств перенесены в конец формы, после расчетной суммы текущего налога на прибыль (ранее суммы изменений ОНО и ОНА предшествовали показателю налога).

Отчет об изменении собственного капитала по правилам МСФО, в отличие  от требований к пакету российской отчетности, может быть представлен в примечаниях к бухгалтерской (финансовой) отчетности, поскольку основные изменения по статьям капитала раскрываются в отчете о совокупной прибыли компаний. Что касается консолидированного отчета об изменениях собственного капитала, то в нем должны раскрываться общая величина доходов и расходов в составе капитала, а также дивиденды, относящиеся к доле акционеров материнской компании и доле неконтролирующих акционеров (п. 96 МСФО (IAS) 1).

Порядок оформления отчета о движении денежных средств в  МСФО регулируется отдельным Стандартом МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств". Стандарт устанавливает  критерии денежных средств компании и виды денежных потоков, включаемых в потоки по операционной, инвестиционной либо финансовой деятельности компании, и порядок их представления в отчете.

В 2011 г. в российском законодательстве впервые появилось Положение по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011). Ранее требования к оформлению отчета о движении денежных средств коммерческими организациями регулировались общими нормами в части заполнения форм бухгалтерской отчетности.

С появлением ПБУ 23/2011 требования к заполнению отчета о движении денежных средств (форма N 4) максимально приближены к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности, а также устранены существовавшие ранее неясности по заполнению этой формы и ликвидировано несоответствие между ею и отчетом о прибылях и убытках.

Большинство из представленных в ПБУ 23/2011 пояснений к квалификации денежных потоков соответствуют требованиям Международных стандартов.

Однако имеются и отдельные  несоответствия, которые могут привести к различию отчета о движении денежных средств конкретных организаций, подготовленных по правилам российского законодательства и по системе МСФО.

Так, например, по ряду операций ПБУ 23/2011 содержит более консервативный подход к учету. В частности, это относится к процентам, дивидендам и налогу на прибыль. ПБУ 23/2011 не допускает вариантов для самостоятельного выбора по данным позициям категории деятельности.

 

16. МСФО ДЛЯ МАЛЫХ И  СРЕДНИХ ПРЕДПРИЯТИЙ

 

Малые и средние предприятия  могут применять МСФО в ограниченном объеме, что изложено в специальном  Стандарте для представителей некрупных  компаний - IFRS for SMEs. Указанный Стандарт введен Советом по МСФО в июле 2009 г.

IFRS for SMEs содержит упрощенные подходы к учету для некрупных компаний на базе полной версии МСФО, затрагивая целый ряд Международных стандартов, в том числе это относится к основным средствам и нематериальным активам, финансовым инструментам, инвестициям в ассоциированные компании и совместные предприятия, раскрытию дополнительной информации.

 

16.1. Учет финансовых активов

 

Существенным упрощением по отношению к полной версии МСФО можно считать сокращение числа  классификационных групп финансовых активов с четырех до двух: оцениваемые  по первоначальной или амортизированной стоимости и оцениваемые по справедливой стоимости с отнесением разниц на финансовый результат. Позднее Совет по МСФО предложил аналогичное упрощение и в новом Международном стандарте IFRS 9 "Финансовые инструменты", представляющем собой результат полномасштабного проекта по совершенствованию учета финансовых инструментов.

Кроме этого в IFRS for SMEs указано, что представителям малого и среднего бизнеса достаточно оценивать свои финансовые инструменты по первоначальной стоимости за минусом обесценения, что является наиболее предпочтительным из существующих методов. При этом долговые инструменты после первоначального признания должны учитываться по амортизированной стоимости с использованием эффективной ставки процента. А инвестиции в долевые инструменты, которыми владеет компания и которые котируются на открытом рынке, должны учитываться по справедливой стоимости.

 

16.2. Учет инвестиций в  ассоциированные компании и СП

 

Заслуживает внимания также  специфика учета инвестиций в  ассоциированные и совместно  контролируемые компании для малого и среднего бизнеса. Стандарт разрешает  три метода учета вложений в ассоциированные  и совместно контролируемые компании:

- по методу первоначальной  стоимости приобретения;

- по методу долевого  участия;

- по справедливой стоимости.

При этом наиболее предпочтительным является метод учета по первоначальной стоимости (включая затраты по сделке) за минусом обесценения. Метод пропорциональной консолидации для совместно контролируемых компаний исключен.

Напомним, что полная версия МСФО предусматривает для целей  подготовки консолидированной отчетности ассоциированных компаний метод  долевого участия.

В полной версии МСФО для  компаний, готовящих консолидированную  отчетность, при наличии совместно  контролируемых предприятий предусматривается  возможность использования двух методов: метода пропорциональной консолидации и метода долевого участия. При этом метод пропорциональной консолидации, заключающийся в том, что баланс компании включает долю активов, которые она совместно контролирует, и долю обязательств, за которые она несет совместную ответственность, является основным (МСФО (IAS) 31).

Что касается индивидуальной отчетности, то согласно МСФО (IAS) 31 при  подготовке отдельной финансовой отчетности инвестиции в совместно контролируемые и ассоциированные организации  должны отражаться в учете либо по себестоимости, либо в соответствии с Международным стандартом IAS 39, то есть по четырем категориям в  зависимости от намерений руководства  по использованию указанных финансовых инструментов.

 

16.3. Комбинированная отчетность  для малого бизнеса

 

Важным нововведением  также является то, что в Стандарте  введено понятие комбинированной  отчетности, которого нет в полном тексте МСФО, и приведены принципы ее составления. Комбинированная отчетность, согласно IFRS for SMEs, представляет собой сводную финансовую отчетность двух или более компаний, контролируемых одним инвестором (физическим лицом). Среди компаний малого и среднего бизнеса ситуация, когда несколько компаний принадлежат одному частному инвестору, встречается довольно часто, и комбинированная отчетность, составленная по всем компаниям, может быть полезна как собственникам, так и другим пользователям отчетности, например банкам.

 

16.4. Учет гудвилла

 

Особенностью IFRS for SMEs является предложение амортизировать деловую репутацию и прочие нематериальные активы, не имеющие конечного срока использования (в полной версии МСФО эти активы не амортизируются, но ежегодно тестируются на обесценение). Если компания не может оценить срок полезного использования деловой репутации или другого нематериального актива, то предполагается, что он равен десяти годам. Наряду с начислением амортизации компания должна ежегодно тестировать деловую репутацию на выявление признаков обесценения и оценивать возмещаемую стоимость актива только при наличии таких признаков. В полной версии МСФО говорится о необходимости ежегодной оценки возмещаемой стоимости.

Для учета основных средств  и нематериальных активов должен применяться только один метод оценки - по первоначальной стоимости за минусом  накопленной амортизации и убытков  от обесценения. Альтернативный учет по переоцененной стоимости запрещен.