МСФО и РСБУ различия и точки соприкосновения

Российское законодательство по бухгалтерскому учету также предъявляет  требования к тестированию финансовых вложений на наличие признаков устойчивого  снижения стоимости финансовых вложений ниже величины ожидаемых экономических  выгод (п. 37 ПБУ 19/02). При этом устойчивое снижение характеризуется одновременным выполнением следующих условий:

- на отчетную дату и  на предыдущую отчетную дату  учетная стоимость существенно  выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного  года расчетная стоимость финансовых  вложений существенно изменялась  исключительно в направлении  ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют  свидетельства того, что в будущем  возможно существенное повышение  расчетной стоимости данных финансовых  вложений.

В отличие от МСФО указанный  выше тест выполняется только в отношении  финансовых вложений, по которым не определяется рыночная стоимость.

Представляется также, что  тест согласно ПБУ 19/02 содержит более жесткие условия для подтверждения обесценения финансовых вложений, в частности это относится к соблюдению названных условий как на дату отчетности, так и на предыдущую отчетную дату и к одновременности выполнения условий обесценения.

В отличие от МСФО по правилам российского учета при наличии  признаков устойчивого существенного  снижения стоимости вложений организация  должна создавать резерв на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких  финансовых вложений, который, в свою очередь, будет корректировать показатель финансовых вложений в отчетности.

В МСФО обесценение финансовых активов относится на финансовые результаты.

14.8. Хеджирование

МСФО (IAS) 39 содержит требование о применении специального порядка  для учета финансовых инструментов, между которыми установлено отношение  хеджирования.

При этом предполагается, что  хеджирование как процесс установления взаимосвязей между сделками для  обеспечения взаимозачета, направленного  на снижение экономического риска, является планируемым процессом, регламентируемым внутренней политикой предприятия.

Помимо объявления о стратегии  хеджирования во внутренних актах компании должны подтверждать эффективность  проводимых операций хеджирования рисков. И только эффективная часть этих операций должна учитываться в соответствии со специальным порядком. Критерии высокой эффективности хеджирования следующие:

- компания в течение  всего процесса хеджирования  может рассчитывать на то, что  изменение хеджируемой статьи  будет полностью компенсировано  за счет изменения справедливой  стоимости или денежных потоков  инструмента хеджирования;

- фактически достигнутые  результаты колеблются от 80 до 125%.

В чем состоит "специальный  порядок" для учета операций хеджирования согласно МСФО (IAS) 39? Он заключается  в том, что финансовый результат  от изменения справедливой стоимости  хеджируемой статьи и инструмента  хеджирования взаимокомпенсируется в отчете о совокупной прибыли, за счет чего устраняются процикличность операций с финансовыми инструментами и, следовательно, необоснованные колебания результатов финансово-хозяйственной деятельности между отчетными периодами.

Различают три типа хеджирования в зависимости от типа риска: хеджирование справедливой стоимости, хеджирование будущих денежных потоков, хеджирование инвестиций в зарубежную компанию. Они различаются механизмом одновременного соотнесения хеджируемой статьи и инструмента хеджирования в отчете о совокупной прибыли, а именно: при хеджировании справедливой стоимости изменения справедливой стоимости хеджируемых статей и инструмента хеджирования в каждом отчетном периоде отражаются в отчете о совокупной прибыли, при хеджировании будущих денежных потоков и инвестиций в зарубежную компанию изменения справедливой стоимости инструментов хеджирования относятся на капитал. Накопленные в капитале результаты переоценки инструмента хеджирования в периоде совершения хеджируемой сделки, а также в случае выбытия инвестиции подлежат переносу на финансовый результат в отчет о совокупной прибыли.

Таким образом, при хеджировании в каждом конкретном случае производный  инструмент хеджирования ставится на учет и оценивается по справедливой стоимости в отличие от финансовых инструментов, не являющихся участниками  операций хеджирования и оцениваемых  в отчетности либо по справедливой, либо по амортизированной стоимости.

В случае если компания не применяет  специальный порядок для учета  хеджирования (когда не выполняются  условия его применения), она обязана  учитывать все финансовые инструменты  по общим правилам, установленным  в МСФО (IAS) 39. При этом могут не соблюдаться одновременность признания  в отчете результатов переоценки взаимосвязанных финансовых инструментов, например изменение справедливой стоимости  одного из них может относиться на финансовый результат, а по другому  взаимосвязанному инструменту - отражаться в капитале (для финансовых активов, предназначенных для продажи). Взаимосвязанные инструменты могут также оцениваться различными способами (например, один из финансовых инструментов (валютный кредит) может учитываться по амортизируемой стоимости, другой (валютный форвард) - по справедливой).

В отечественном ПБУ 19/02 и других российских нормативных документах по бухгалтерскому учету порядок хеджирования не рассматривается. Отсутствие четких правил учета предоставляет российскому бухгалтеру возможности для творчества при составлении бухгалтерской отчетности.

Определение хеджирования и  требования к учету содержатся в  Налоговом кодексе РФ, но они применимы  для целей налогообложения прибыли (ст. ст. 301, 302 и 326 НК РФ).

Следует отметить, что описанный  в НК РФ порядок близок к подходу МСФО и предполагает обособленный учет операций хеджирования и расчет по каждой операции хеджирования. Указанный расчет должен включать: описание операции хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки; дату начала операции хеджирования, дату ее окончания или ее продолжительность, промежуточные условия расчета; объем, дату и цену сделки с объектом хеджирования; объем, дату и цену сделки с финансовыми инструментами срочных сделок; информацию о расходах по осуществлению данной операции.

В отличие от требований МСФО порядок учета хеджирования, описанный в НК РФ (п. 5 ст. 301, абз. 16 ст. 326 НК РФ), позволяет квалифицировать как операцию хеджирования любую сделку с производным финансовым инструментом. Единственным условием признания производного финансового инструмента операцией хеджирования является оформление по данной операции расчета в произвольной форме, который должен содержать показатели, указанные в ст. 326 НК РФ, и подтверждать совершение операции с производным финансовым инструментом, приводящей к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделке с объектом хеджирования (п. 5 ст. 301 НК РФ).

14.9. Новый порядок учета  финансовых инструментов

В конце 2009 г. увидел свет новый  Стандарт IFRS 9 "Финансовые инструменты", явившийся результатом проекта  Совета по МСФО по переработке методики учета финансовых инструментов, а  именно постепенной замене МСФО (IAS) 39. Как указывалось ранее, этот проект проводится Советом по МСФО с начала 2009 г., инициирован странами "Большой  двадцатки" и министрами ЕС, Форумом  по финансовой нестабильности.

В IFRS 9 существенно изменен  подход к оценке финансовых активов. В новом Стандарте IFRS 9 "Финансовые инструменты" теперь предусмотрены  только две категории финансовых активов: отражаемые по справедливой стоимости  и отражаемые по амортизированной стоимости.

Согласно новым правилам инструменты с базовыми характеристиками займов, а также инструменты, управление которыми осуществляется на основе их договорной доходности, будут оцениваться  по амортизированной стоимости, все  прочие инструменты - по справедливой стоимости. Основой для классификации  инструментов, как указано в IFRS 9, должна служить бизнес-модель предприятия  по управлению финансовыми инструментами.

В новом Стандарте IFRS 9 теперь не предусмотрена категория активов, удерживаемых для продажи, которые  по МСФО (IAS) 39 переоцениваются с отнесением результата на капитал. Согласно IFRS 9 компании могут по своему усмотрению выбрать  методику учета такого изменения  не в составе отчета о прибылях и убытках. Следует отметить, что это решение может применяться для каждого инструмента в отдельности.

Все приобретенные компаниями долевые инструменты подлежат оценке по справедливой стоимости, при этом не будет необходимости их дополнительной оценки на предмет обесценения.

Проводя сопоставление старых и новых требований, можно констатировать, что МСФО (IAS) 39 фактически предписывало оценивать финансовые инструменты  по справедливой стоимости на дату составления отчетности, за исключением  ссуд, дебиторской задолженности  и долговых обязательств, которые  компания намерена и имеет возможность  удерживать до погашения. То есть оценке по справедливой стоимости подлежали: торговые ценные бумаги, деривативы, а также инструменты при отсутствии определенных намерений по их использованию.

Фактически предложенная МСФО (IAS) 39 классификация финансовых инструментов также сводилась к  тому, что инструменты, имеющие котировку  на рынке ценных бумаг, должны были отражаться в отчетности по справедливой (рыночной) стоимости, иные инструменты (в основном это относится к  долговым ценным бумагам) подлежали  отражению в сумме оставшейся задолженности, дисконтированной с  учетом временного фактора (по амортизированной стоимости).

Несмотря на то что формально МСФО (IAS) 39 делит финансовые активы на четыре категории, в нем также зафиксированы два способа оценки финансовых инструментов: по справедливой стоимости и по амортизируемой стоимости.

Новый Стандарт IFRS 9, заменяющий МСФО (IAS) 39, сохраняет смешанную модель оценки финансовых активов, одни из которых  подлежат оценке по справедливой стоимости, другие - по амортизированной. Фактически изменение состоит в упрощении модели оценки финансовых активов (переход от четырех категорий к двум). Основой для проведения различий между указанными категориями по-прежнему остается намерение руководства в отношении дальнейшего использования финансовых инструментов (продажа либо удержание до погашения).

В IFRS 9 также пересмотрен  порядок учета встроенных производных  финансовых инструментов. В отличие  от предусмотренного МСФО (IAS) 39 специального порядка их отражения новый Стандарт отменяет необходимость выделения  в отчетности встроенного компонента, таким образом, процедура учета  встроенных финансовых инструментов существенно  упрощена.

В IFRS 9 "Финансовые инструменты" упразднено правило "компрометации  портфеля" по финансовым активам, удерживаемым до погашения. Перевод финансовых активов  из одной категории в другую по новым правилам учета запрещен.

Помимо указанных изменений  в новом Стандарте изменен  порядок проведения теста на обесценение  финансовых активов, заключающийся  в том, что убыток от обесценения  должен теперь оцениваться исходя из будущих убытков (ранее оценка осуществлялась по фактическим расходам). Применение нового подхода (исходя из будущих убытков), по мнению экспертов, приведет к сглаживанию  представляемого в отчетности дохода по денежным потокам от финансовых активов, который под воздействием экономических обстоятельств не является равномерным.

Новые правила будут обязательны  к применению не ранее 2012 г. Однако допускается добровольное применение правил IFRS 9 начиная с годовой отчетности за 2009 г. В этом случае определенно потребуется подробное раскрытие информации, отражающее изменения в классификации финансовых активов, чтобы пользователи могли понять, как поправки повлияли на учет финансовых инструментов компании.

Фактически с принятием  нового Международного стандарта IFRS 9 "Финансовые инструменты" правила  оценки финансовых активов национального  российского стандарта оказываются  более приближенными к требованиям МСФО.

Но по-прежнему сохраняется  различие в отражении переоценки финансовых вложений до текущей рыночной стоимости: по российским правилам результат  должен учитываться в составе  прочих доходов или расходов и, следовательно, участвовать в формировании финансового  результата деятельности компании за период. Отражение переоценки по статьям  капитала в ПБУ 19/02 не предусмотрено.

Сохраняется различие и в  порядке расчета "амортизированной" стоимости, заключающееся в отсутствии в учете операций дисконтирования. Так, согласно п. 23 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. Но записи в бухгалтерском учете не производятся.

Отличительной особенностью МСФО является необходимость дисконтирования  задолженности при определении  амортизированной стоимости на конкретную дату.