Пути оптимизации учета основных средств

По договору дарения  одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в  собственность либо имущественное  право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Договор передачи дара может  быть заключен в устной форме. Однако из этого правила есть исключения, когда необходимо заключить договор в письменной форме:

- если дарителем является  юридическое лицо и стоимость  дара превышает пять установленных  законом минимальных размеров  оплаты труда;

- если договор содержит  обещание дарения в будущем.

В свою очередь, пожертвование - разновидность дарения, которая регламентируется ст. 582 ГК РФ [2] и представляет собой "дарение вещи или права в общеполезных целях". Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ [2].

Пунктом 3 ст. 582 ГК РФ [2] определено, что жертвователем может быть обусловлено использование учреждением пожертвованного имущества по определенному назначению. При отсутствии такого условия пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с его назначением.

На практике учреждения часто сталкиваются с тем, что  жертвователь хочет остаться неизвестным. Однако это не влияет на порядок учета пожертвованного имущества, то есть его оприходование осуществляется в общеустановленном порядке с использованием унифицированных форм первичной учетной документации. В данном случае поступление объектов основных средств следует оформить Актом приемки-передачи основных средств (ф. 0306001). Но при этом для подтверждения источника поступления данного имущества целесообразно составлять акт о принятии анонимного пожертвования на содержание учреждения и ведение его уставной деятельности. Форма такого акта должна быть утверждена в качестве приложения к приказу об учетной политике организации, и он должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"[4].

Исходя из вышеизложенного, основное отличие пожертвования  от дарения состоит в целевом назначении передаваемого имущества. Поэтому учреждение, принимающее пожертвование, для использования которого установлено

 

 

определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.

 Определение цены  при принятии дара (пожертвования) в инструкции N 157н указывается, что отражение в регистрах бюджетного учета поступления нефинансовых активов по договору дарения должно производится по рыночным ценам.

В законодательных актах  по бюджетному учету отсутствуют ссылки на источники информации о рыночных ценах, а Налоговый кодекс [3] направляет к официальным источникам информации. Так, в п. 11 ст. 40 НК РФ указано, что при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевых котировках. Однако не разъясняется, что следует понимать под официальными источниками информации о рыночных ценах.

Поскольку ни в бюджетном, ни в налоговом законодательстве не перечислены источники информации о рыночных ценах, обратимся к арбитражной практике, на основании которой можно сказать, что для определения рыночной цены следует использовать:

- данные о ценах  на аналогичную продукцию, полученные  в письменной форме от предприятий-изготовителей;

- сведения об уровне  цен, имеющиеся у Госкомстата  (Постановление ФАС ЦО от 16.01.2004 N А54-2185/03-С11);

- данные, опубликованные  в официальных изданиях (Постановления  ФАС УО от 30.07.2002 N Ф09-1563/02-АК, ФАС  ЗСО от 06.10.2004 N Ф04-7035/2004(5155-А03-15));

- специальные заключения  экспертов (оценщиков) (Постановление  ФАС СЗО от 27.12.2002 N А56-11159/02).

Более предпочтительны  сведения о рыночных ценах, полученные из Госкомстата, а также определение цены с привлечением оценщиков. 

В целях отражения  в бюджетной отчетности реальной стоимости основных средств и нематериальных активов бюджетные учреждения осуществляют по состоянию на 1 января их переоценку. Этой теме посвящена статья Самонина А.И. «Рекомендации о переоценке основных средств и нематериальных активов».[35]  

Принята новая редакция Порядка проведения переоценки. Указанный  Порядок разработан в соответствии с Распоряжением Правительства  Российской Федерации от 15 ноября 2002 г. N 1611-р.

Основанием для обязательного проведения переоценки являются следующие нормативные документы:

- Распоряжение Правительства  Российской Федерации от 15 ноября 2002 г. N 1611-р "О переоценке основных  фондов";

- совместный Приказ  Минэкономразвития России, Минфина  России, Минимущества России и Госкомстата России от 25.01.2003 N 25/6н/14/7  "Об утверждении Порядка проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений" (далее - Приказ);

- Коэффициенты, применяемые  для переоценки основных средств  и нематериальных активов бюджетных учреждений;

- Рекомендации Минфина  России о проведении переоценки  от 08.02.2007 N 02-14-07/274 (далее - Рекомендации);

- приказ руководителя  бюджетного учреждения о назначении  комиссии по проведению переоценки.

 

1.3 Инвентаризации основных средств. Начисление амортизации

 

Законом РФ от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" [4]  установлены основные задачи бухгалтерского учета, обеспечивающие упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах учреждений и организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Одним из звеньев задач  бухгалтерского учета, по мнению автора статьи «Инвентаризация нефинансовых, финансовых активов и обязательств в бюджетных учреждениях» Котовской Л.Г. [28], является инвентаризация нефинансовых и финансовых активов и обязательств бюджетных учреждений.

Инвентаризация нефинансовых и финансовых активов и обязательств бюджетных учреждений осуществляется в соответствии с:

- Методическими указаниями по  инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49;

- Инструкцией по бюджетному  учету, утвержденной Приказом  Минфина РФ от 01.12.2011 N 157н.

Инвентаризация драгоценных  металлов и драгоценных камней проводится в соответствии с:

- Правилами учета и  хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731;

- Инструкцией о порядке  учета и хранения драгоценных  металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной Приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н (зарегистрирована в Минюсте России 22.10.2001 N 2986).

Инвентаризации подлежат все имущество учреждения независимо от его местонахождения и все  виды финансовых активов и обязательств.

Как говорит Захарьин В.Р. в своей статье «Учет расчетов по недостачам» [25] Недостачи нефинансовых и финансовых активов встречаются в деятельности практически всех бюджетных учреждений. При недостаче нужно сначала определить, "кто виноват": поставщик, водитель, кладовщик или это просто естественные потери. А уже потом станет ясно, "что делать" - т.е. как отразить эту недостачу в бухгалтерском или налоговом учете. Потери от порчи товарно-материальных ценностей, как правило, возникают при их приобретении, реализации, хранении.

При получении и использовании  товарно-материальных ценностей могут быть обнаружены такие виды недостач: недостача в пределах норм естественных потерь в пути; недостача по вине поставщика; недостача по вине лица, сопровождающего груз; недостача на складе и т.п.

Причинами недостач могут  являться недостаточная квалификация персонала, неправильная организация процессов обращения и хранения материальных ценностей, а также умышленные противоправные действия работников учреждений или сторонних лиц. Имеют место случаи образования недостач по причинам, не зависящим от администрации учреждения или его персонала - в результате чрезвычайных ситуаций.

В соответствии с законодательством  любая недостача материальных ценностей должна быть подтверждена документально. Следовательно, в бухгалтерском учете она отражается только по результатам проведенной инвентаризации, проверки или ревизии.

Следует обратить внимание, что в бюджетном учете сумма  недостачи в размере остаточной стоимости основных средств и  нематериальных активов (балансовой - остальных нефинансовых активов) предварительно формируется в дебете счета 40101 172 "Доходы от реализации активов" в корреспонденции со счетами учета утраченного имущества. То есть, при отнесении сумм недостач, порчи и хищений на счет 20900 000 "Расчеты по недостачам" в корреспонденции со счетом 40101 172 "Доходы от реализации активов" последний (по данной группе операций) в этой части закрывается. Такая схема бухгалтерских записей позволяет обеспечить сохранение суммарной стоимости активов бюджетного учреждения: она не уменьшается из-за списания стоимости утраченного в результате недостачи (хищения) объекта.

Как уже отмечалось, суммы  недостач и потерь имущества, оцениваемые  по рыночной стоимости, в бухгалтерском  учете отражаются несколькими проводками:   

 

Таблица 1

Списание утраченного объекта на сумму его балансовой стоимости

Дебет	40101 172	"Доходы от реализации  активов"
Кредит	10100 000	"Уменьшение стоимости нефинансовых         активов" - по соответствующим              аналитическим счетам

 

 

 

Таблица 2

Принятие на баланс суммы недостачи по рыночной стоимости

 

Дебет	20900 560	"Увеличение дебиторской  задолженности      по недостачам" - по соответствующим        аналитическим счетам
Кредит	40101 172	"Доходы от реализации активов"

 

Захарьин В.В. [25] указывает, что Инструкцией N 157н не предусмотрена возможность оформления отдельных проводок по отнесению задолженности по суммам нанесенного недостачей материального ущерба на субсчета конкретных виновных лиц. Необходимости обособленного отражения в учете подобных операций, по мнению автора, нет. Размер недостачи, подлежащей взысканию (в рыночных ценах), определяется при оформлении проводки по счету 20900 000 "Расчеты по недостачам". Обобщение данных о конкретном физическом или юридическом лице, которое обязано возместить недостачу, предусмотрено осуществлять в Карточке учета средств и расчетов по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи.

Бухгалтерский учет реализации основных средств, приобретенных в  рамках бюджетной деятельности рассмотрен в статье Васильевой Л.Г. «Годовой отчет бюджетных организаций-2010» [21]

Рекомендации по отражению  в бюджетном учете операций по реализации государственного имущества даны Федеральным казначейством в Письмах от 13.12.2005 N 42-7.1-01/2.2-371 "Об отражении в бюджетном учете отдельных финансово-хозяйственных операций" и от 30.12.2005 N 42-7.1-01/2.2-404 "Об отражении в бюджетном учете операций по использованию в соответствии с нормативными правовыми актами средств от реализации государственного имущества". В Письме N 42-7.1-01/2.2-404 рассмотрена продажа нефинансовых активов, находящихся в оперативном управлении бюджетных учреждений, с зачислением выручки на счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открытых в ОФК на балансовом счете N 40 503 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности. Некоммерческие организации".

В Письме 42-7.1-01/2.2-371 речь идет о поступлении денежных средств в оплату продажной стоимости государственного имущества на счет ОФК, открытый на балансовом счете 40 101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации". При этом суммы налогов, поступивших от покупателя имущества, зачисляются на лицевой счет для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности бюджетного учреждения - балансодержателя имущества на балансовый счет 40 503.

Сначала рассмотрим отражение  операций в случае, предусмотренном  в Письме N 42-7.1-01/2.2-404. При отражении  выручки (начислении дохода) от продажи  имущества используется следующая  корреспонденция счетов:

Дебет счета 2 205 09 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов"

Кредит счета 2 401 01 172 "Доходы от реализации активов".

В своих статьях Васильева Л.Г.[22] обращает внимание на то, что доход от реализации активов в размере продажной стоимости имущества должен отражаться по коду "2" (приносящая доход деятельность) и в случае продажи имущества, приобретенного как за счет приносящей доход деятельности, так и за счет бюджетных средств. Операции по начислению налогов с выручки (НДС, налог на прибыль) также отражаются в учете путем корреспонденции счетов с кодом "2" в 18-м разряде счета.

Ни для кого не секрет, что большинство основных фондов бюджетных учреждений требует обновления, которое можно провести путем  реконструкции, технического перевооружения или модернизации. Каждое из этих понятий имеет свой смысл, но затраты на проведение указанных операций в бюджетном учете отражаются одинаково. Данной теме посвящена статья Максимовой Л. «Отражение в бюджетном учете модернизации основных средств» [32] В данной статье речь пойдет о модернизации, отражении расходов по ее проведению и принятию их в целях налогообложения прибыли.