Пути оптимизации учета основных средств

Поскольку Инструкция N 157н  не содержит определения термина "модернизация", обратимся курьером толковому словарю русского языка: модернизация - это изменение, усовершенствование, отвечающее современным требованиям, вкусам, например, модернизация оборудования. То есть модернизация основных средств - это не что иное, как их усовершенствование.

Несколько иная формулировка дана в Налоговом кодексе: к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Как видно из приведенного определения, в налоговом учете под модернизацией подразумевается изменение назначения оборудования, в том числе и увеличение нагрузки на него, а все вместе это называется его "новыми качествами". При сравнении понятий "усовершенствование оборудования" и "наделение оборудования новыми качествами" между ними можно поставить знак равенства.

Таким образом, определение  модернизации, данное в Налоговом  кодексе, можно использовать в случае классификации проведенных строительно-ремонтных работ с целью их корректного отражения в бюджетном учете.

Известно, что расходы  на модернизацию основного средства (равно как и расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию) увеличивают  его первоначальную стоимость в бюджетном учете (Инструкции N 157н). Именно на этой стадии возникают вопросы практического применения этого понятия. Рассмотрим некоторые из них.

Замена операционной системы компьютера. Как квалифицировать расходы по замене операционной системы компьютера и следует ли включать стоимость операционной системы Windows XP при ее замене в первоначальную стоимость компьютера или списывать на расходы? При первоначальной установке операционной системы затраты на ее приобретение уже были включены в первоначальную стоимость компьютера, поскольку использовать его без такой системы нельзя. В случае замены операционной системы на подобную (например, Windows XP на Windows XP) не происходит изменение назначения компьютера или его усовершенствование, значит, затраты на ее приобретение должны быть учтены как расходы учреждения по содержанию имущества (дебет счета 401 01 225 "Расходы на услуги по содержанию имущества"). В случае замены операционной системы на более усовершенствованную (Windows XP на Windows Vista) расходы на ее приобретение относятся на первоначальную стоимость компьютера (дебет счета 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства").

Принцип замены операционной системы  в налоговом учете (когда компьютер приобретен и используется за счет средств внебюджетной деятельности) тот же, что и в бюджетном. Если устанавливается аналогичная операционная система, то расходы относятся к ремонтным и признаются в том периоде, в котором были осуществлены. Их можно списать в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ. Если происходит установка более усовершенствованной системы - расходы следует отнести на увеличение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ.

 По мнению Максимовой Л.  [32] замену приспособлений и принадлежностей (например, монитора, системного блока, перезаписывающего привода DVD компьютера и т.п.), выполняющих свои функции только в составе комплекса, нельзя рассматривать только как модернизацию объектов основных средств, на которых осуществляется указанная замена. Операции по замене вышедших из строя составляющих и комплектующих частей объектов основных средств следует рассматривать как использование прочих материалов при осуществлении текущего (капитального) ремонта основных средств. Следовательно, расходы на их приобретение подлежат отражению по ст. 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" ЭКР (счет 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" или счет 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов").

Согласно Приказа Министерства Финансов РФ от 21 декабря 2005 года №152н  «Указания о порядке применения бюджетной классификации» [8] Расходы на приобретение принтеров, флеш-драйверов, которые отражаются как объекты основных средств в бюджетном учете, согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации  осуществляются по ст. 310 "Увеличение стоимости основных средств" ЭКР. Их нужно учитывать как вложения в нефинансовые активы по дебету счета 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства".  

Пример 1. Учреждение приобрело за счет бюджетных средств запасные части к компьютеру для проведения текущего ремонта стоимостью:

- 200 руб., в том числе НДС - 30,51 руб., - мышь;

- 3500 руб., в том числе  НДС - 533,90 руб., - монитор.

Кроме того, операционная система, установленная на компьютере - Windows XP, была заменена на более усовершенствованную - Windows Vista. Ее стоимость составляет 6000 руб., в том числе НДС - 915,25 руб. Также был приобретен флэш-драйвер (USB flash) на сумму 4000 руб., в том числе НДС - 610,17 руб.

Расчеты с поставщиком  проводились в два этапа:

1-й - предоплата в  размере 30% стоимости запчастей  - 1110 руб., за операционную систему и флэш-драйвер - 3000 руб.;

2-й - окончательный  расчет в сумме 2590 руб. - за запчасти, 7000 руб. - за операционную систему и флэш-драйвер.

      

 

Модернизация основных средств, приобретенных за счет бюджетного финансирования, на средства, полученные от приносящей доход деятельности.

Недостаток бюджетного финансирования вынуждает учреждения проводить разного рода работы, в том числе и модернизацию оборудования, приобретенного на бюджетные средства, за счет средств от приносящей доход деятельности. В этом случае возникают как минимум два вопроса:

1. Как отразить указанные  операции на счетах бюджетного  учета?

2.Есть ли возможность принятия расходов для целей налогообложения?

Новиков П.Н., Маршак В.В. и др. [33] считают, что эти два вопроса взаимосвязаны, поэтому начнем со второго. Как известно, объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, которая определяется как разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с гл. 21 НК РФ (ст. 247 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким образом, расходы учреждения, финансируемые за счет приносящей доход деятельности, направленные на модернизацию основных средств, приобретенных за счет бюджетной деятельности и используемых в ней, нельзя учесть при исчислении налога на прибыль, так как они не связаны с получением дохода.

Как указывалось выше, по правилам бюджетного учета первоначальная стоимость основных средств должна увеличиться в случае их модернизации, то есть затраты, произведенные за счет приносящей доход деятельности и  учтенные как вложения в нефинансовые активы по коду 2, нужно учитывать в бюджетном учете по тому же коду, что и основное средство, - по коду 1. При этом в учете по внебюджетной деятельности возникают убытки, которые, как мы выяснили, не принимаются для целей налогообложения, а в учете по бюджетной деятельности - доходы. Правила перевода нефинансовых активов с одного вида деятельности на другой разъяснены Минфином России в Письме от 25.05.2006 N 02-14-10а/1354.[15] Правовые (организационные) требования к переводу сводятся к тому, что решение о переводе нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную деятельность принимает главный распорядитель бюджетных средств, на которого в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов государственной власти" распространяются указанные полномочия. В случае если активы были приняты к учету в текущем году, убытки по внебюджетной деятельности относятся на счет 2 401 01 241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям". В бюджетной деятельности операции отражаются с использованием счета 1 401 01 180 "Прочие доходы".

 Срок полезного  использования объектов после  модернизации в бюджетном учете рассмотрен в статье Максимовой Л. «Отражение в бюджетном учете модернизации основных средств». [32] В соответствии с Инструкции N 157н, в случае улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации, срок полезного использования по этому объекту пересматривается. Разумно предположить, что нормы амортизации также пересчитываются. Конкретных рекомендаций по поводу пересмотра срока полезного использования Инструкция N 157н [11] не содержит. Поэтому логично обратиться к указанной Инструкции, согласно которому срок полезного использования основных средств определяется при принятии объектов к учету в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

В соответствии с Инструкцией N 157н [11] основные средства группируются в соответствии с классификацией, установленной Общероссийским классификатором основных фондов. Здания объектов соцкультбыта учитывают на счете 101 02 000 "Нежилые помещения". Стадионы, бассейны и прочие спортивные сооружения - на счете 101 03 000 "Сооружения". Оборудование объектов соцкультбыта относят на счет 101 04 000 "Машины и оборудование". Транспорт, используемый на объектах соцкультбыта, - на счет 101 05 000

 

"Транспортные средства". Производственный и хозяйственный инвентарь и библиотечный фонд объектов соцкультбыта подлежит учету на счетах 101 06 000 и 101 07 000.

В статье Новикова П.Н. «Амортизационные отчисления» [33] говорится: Ежемесячно по амортизируемым основным средствам бюджетного учреждения, в том числе объектам соцкультбыта, начисляют амортизацию следующей проводкой:

Дебет счетов 401 01 271 "Расходы  на амортизацию основных средств  и нематериальных активов", 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит соответствующих  счетов аналитического учета счета 104 00 000 "Амортизация".

Рассматривая Инструкцию 157н Васильева Л.Г. [22] пишет, что учет доходов от оказываемых объектами соцкультбыта платных услуг ведется на счете 2 205 03 000 "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг". При этом суммы полученной платы включаются в состав доходов учреждения и оформляется следующей проводкой:

Дебет счета 2 205 03 000 "Расчеты  с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг"

Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг".

Если расходы на содержание объектов соцкультбыта финансируются  за счет бюджетных средств, то их относят  на счет 1 401 01 200 "Расходы учреждения" по соответствующим аналитическим счетам.

Если расходы на содержание объектов соцкультбыта осуществляются в соответствии со сметой доходов  и расходов по предпринимательской  деятельности, то они учитываются по дебету счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)". При этом ведется расшифровка в Многографной карточке (ф. 0511807) в аналитическом разрезе расходов в соответствии с кодами бюджетной классификации расходов. Для сближения налогового и бюджетного учета целесообразно использовать порядок распределения расходов между источниками финансирования, приведенный в ст. 321.1 НК РФ.

Начисление амортизации  по основным средствам в бюджетном  учете имеет отличия от порядка, предусмотренного бухгалтерским учетом. Особенности начисления амортизации по объектам основных средств в бюджетных учреждениях представлены в виде схемы (рис. 1).

 

 

Критерии         ┌────────────────────────────────────────────────────────┐

группировки      │           Списание стоимости основных средств          │

основных средств └────────┬───────────────────┬──────────────────┬────────┘

                          │                   │                  │

                 ┌────────┼───────┐ ┌─────────┼───────┐  ┌────────┼────────┐

Стоимость        │       \│/      │ │        \│/      │ │       \│/       │

                 │  До 3000 руб.  │ │От 3000 до 20 000│ │Свыше 20 000 руб.│

                 │                │ │       руб.      │ │                 │

─────────────────┼────────────────┼─┼─────────────────┼─┼─────────────────┤

Сроки начисления │В полном размере│ │ В полном размере│ │    Ежемесячно   │

амортизации      │    в момент    │ │в момент передачи│  │    по нормам    │

(списания)       │принятия  к учету│ │  в эксплуатацию  │ │   амортизации   │

─────────────────┼────────────────┼─┼─────────────────┼─┼─────────────────┤

Номер счета      │  В  дебет счета │ │     В кредит    │ │     В кредит    │

                 │  0 401 01 200  │ │  аналитических   │ │  аналитических  │

                 │                │ │   счетов счета │ │   счетов счета │

                 │                │ │   0 104 00 000  │ │   0 104 00 000  │

                 └────────────────┘ └─────────────────┘  └─────────────────┘

 

Рис. 1. Особенности начисления амортизации по объектам

основных средств в  бюджетных учреждениях

 

Практика показывает, что не все бухгалтеры бюджетных  учреждений увеличивают стоимость  основных средств, полученных в рамках централизованного снабжения, на величину затрат на доставку таких объектов в учреждение. Следовательно, первоначальная стоимость таких объектов основных средств занижена и не позволяет достоверно оценить эффективности расходования бюджетных средств на операции по централизованному снабжению. Бухгалтерам в данной ситуации необходимо помнить, что независимо от способа поступления основных средств, первоначальная стоимость должна включать произведенные учреждением расходы, связанные с получением объекта основных средств.