Учет и управление производственными затратами на предприятиях сферы услуг

 

Основные направления  становления, развития и совершенствования  бухгалтерского учёта в отраслях сферы услуг России, занимающих преобладающее  положение в экономике страны, к сожалению, практически не исследованы. Долгие годы они относились, в большей  своей части, к непроизводственной сфере, отпускались потребителям бесплатно  или по ценам, не компенсирующим их себестоимость, что приводило к  их нерациональному использованию (горячая и холодная вода, отопление, связь, физическая культура и спорт, транспорт, различные услуги бытового сервиса). При этом многие услуги возмещались  населению за счёт бюджета, общественных фондов потребления предприятий, профсоюзов.

Переход на рыночные отношения  высветил три основные проблемы в  этой важнейшей отрасли народного  хозяйства.

1. Экономика услуг оказалась совершенно непрозрачной, бухгалтерский учёт в ней находится на очень низком уровне, господствует котловой метод учёта затрат и калькулирования услуг. Учёт ведётся по устаревшим системам (мемориально-ордерная, журнал-главная), почти полностью отсутствует управленческий учёт, анализ и контроль, а данные бухгалтерского учёта не используются в управлении. По этому поводу А. Агеев справедливо заметил, что России пора наконец пожить частной, т.е. своей собственной, «не продуваемой всеми мировыми ветрами жизнью». А чтобы страна реально повернулась к своим внутренним проблемам, в элиту должны быть призваны не актёры и спецслужбисты, а профессиональные бухгалтеры, мечтающие поставить страну «на счётчик».
2. Слабая информационная оснащённость сферы услуг с точки зрения как статистической, так и бухгалтерской информации. Сфера услуг производит в настоящее время более 1000 их видов, что примерно в 2,5 раза больше, чем в 80-х гг. Госкомстат России публикует лишь динамику потребления услуг населением. До сих пор не разработан национальный классификатор сферы услуг, хотя в России есть 16 различных классификаторов. Классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) совершенно не решает эту проблему, так как носит отраслевой характер. Госкомстатом России не производится свод бухгалтерских балансов и отчётов о финансовых показателях в разрезе отраслей сферы услуг, а отсюда и не рассчитываются показатели, характеризующие инвестиции и финансирование, рентабельность, финансовую структуру, финансовое положение и др. Это приводит к тому, что отсутствуют среднеотраслевые фактические показатели и, конечно, нормативы. Не лучше обстоит дело и с внутрифирменной информацией.

Ещё несколько столетий назад  А. Смитом была высказана парадоксальная мысль, определяющая сущность рыночной системы: «Не от щедрот мясника, пивовара или булочника надеемся мы получить свой обед, а только лишь от соблюдения ими своих интересов». А насколько соблюдаются эти интересы, как раз и даёт информацию бухгалтерский учёт.

Низкая информационность российской экономики подтверждается распространённым на Давосском форуме рейтинге, характеризующем индексы непрозрачности экономики. Россия оказалась по уровню «непрозрачности», т.е. весьма низкой информационной освещённости предприятий на втором месте после Китая.

3. Почти полное отсутствие внутреннего и внешнего контроля. И хотя бизнес в сфере услуг в экономике России растёт быстрыми темпами, организовать контроль невозможно без определения целей и приоритетов, наличия прогнозов и планирования, соответствующего бухгалтерского учёта, обеспечивающих предприятие необходимыми данными для анализа деятельности, контроля и принятия решений.

Решение этих проблем в  главнейшей сфере российской экономики  – в отраслях, производящих самые  разнообразные услуги, позволит обеспечить управление этой областью в соответствии с данными рисунка 1.4.

 

Определение целей

Планирование

 

Контроль и анализ

 

Сбор и регистрация данных

Осуществление контроля

Прогноз

Рис. 1.4. Цикл управления бизнесом

         Определение специфических особенностей бухгалтерского учёта предприятий, оказывающих услуги, проводилось исходя из следующих основополагающих принципов.

Во-первых, сфера материальных и нематериальных услуг характеризуется  большим разнообразием разнопрофильных услуг и предприятий, их производящих, как с точки зрения форм собственности (от предпринимателей без образования юридического лица, ООО до большой группы муниципальных и федеральных предприятий), так и по размерам (от малого и среднего до крупного бизнеса, особенно в новых областях услуг, например, в сфере рекламы, радиовещания, телевидения).

В связи с этим услуги подразделяются на материальные, нематериальные, некоммерческие, а они, в свою очередь, – на производственные и потребительские (личные). При этом следует исходить из того положения, что услуги часто определяют как блага не в форме вещей, а в форме деятельности. Отрасль сферы услуг имеет определённые особенности в области бухгалтерского учёта.

Наиболее важной и определяющей проблемой здесь является увязка бухгалтерского учёта с наличием и потребностью в информации на современном  уровне развития управления российской экономики. Это приводит к необходимости учёта многочисленных факторов, определяющих управляемость фирмы, производящей услуги: оперативных, тактических и стратегических задач, стоящих перед фирмой, наличия или отсутствия соответствующих прогнозных данных, информационной базы, которой располагает фирма как в общебухгалтерском (программы «Гарант», «Консультант Плюс» и др.), так и в общеэкономическом и общеюридическом направлениях (арбитражной практики и т.д.), исследования смежных функциональных областей деятельности, постановки бухгалтерского учёта и его информативности, особенно в части определения результатов деятельности, финансового и имущественного положения, постановки управленческого учёта и возможностей получения и использования информации по центрам ответственности, сегментам деятельности как внутреннего, так и внешнего направления и т.д.

Во-вторых, при исследовании бухгалтерских проблем сферы  услуг необходимо учитывать общие  принципы управления, построения моделей  и зависимостей, использования аналитического и математического аппарата, т.е. принципы управленческой экономики.

Профессор экономики финансов и учреждений Гавайского университета (Маноа) К.К. Сио полагал, что управленческая экономика определяется многими факторами, такими как задачи, поставленные перед экономикой, аналитические средства (математическая экономика, эконометрика), принципы бухгалтерского учёта, функциональные области (финансы, маркетинг, персонал, производство), оптимальные решения, экономическая методология (описательные и нормативные модели), законы, принципы и положения экономической теории (макроэкономика, микроэкономика).

В-третьих, при исследовании сферы материальных и нематериальных услуг необходимо использовать методы моделирования и особенно ситуационно-матричного. Создание бухгалтерских моделей, позволяющих  моделировать потоки экономической  информации в многовариантном выражении и, как правило, в условиях неопределённости, с очевидной необходимостью приводит к использованию моделей.

Из знаменитых пяти шагов, которые, по мнению Ч.Т. Хорнгрена, должны составлять процесс принятия эффективных управленческих решений, три посвящены принятию их в условиях виртуальности: цель должна быть измерена количественно и позволить минимизировать или максимизировать какой-то показатель хозяйственной деятельности, перечень информативных, взаимно исключающих средств достижения выбранной цели, рассмотрение возможных событий, которые могут ускорить или замедлить достижение цели, указание вероятности наступления каждого из возможных событий, результаты, которые могут быть получены путём рассмотрения вероятного наступления одной из возможных альтернатив [94].

В-четвёртых, для выявления  специфических особенностей организации  бухгалтерского учёта в многочисленных отраслях сферы услуг потребовалось  рассмотрение учётной информации в  комплексе, начиная с используемых критериев при получении и  оценке информации, сфер охвата (внутренние и внешние сегменты) и заканчивая важнейшими свойствами информации (пригодность  для принятия управленческих решений, релевантность, надёжность) и коммуникационным подходом к ней.

Коммуникационный подход, как и поведенческий, подчёркивает такую функцию бухгалтерского учёта, как информационное обеспечение. Как  отмечают Шредер, Маккуллерс и Кларк, в применении к бухгалтерскому учёту цель этого метода – определить, воспринимает ли пользователь учётную информацию так, как это подразумевалось готовящим её человеком или бухгалтером.

В целом, получаемая в учёте  информация должна быть ориентирована  на пользователей (управляющих, акционеров, кредиторов, покупателей, поставщиков, конкурентов, профсоюзных организаций, правительство) и на принятие решений, которые приводят к положительным  результатам. Как справедливо заметил американский философ и психолог У. Джеймс, когда решение принято и намечено его выполнение, следует полностью прекратить заботиться об ответственности и заботиться о результатах.

В конечном итоге, при исследовании особенностей организации учёта  в отраслях, оказывающих услуги, необходимо принимать во внимание информацию, носящую существенный характер, составляющую сущность чего-нибудь, крайне важную, необходимую.

Исследование особенностей бухгалтерского учёта в отраслях, оказывающих услуги, проводилось  при помощи анкетного обследования организации учёта в сфере  услуг, которое включало следующие  показатели:

• наименование обследованных предприятий различных отраслей сферы услуг;
• форма собственности: предприниматель без образования юридического лица, индивидуальные и частные предприниматели, общество с ограниченной ответственностью, открытое акционерное общество, муниципальное, казначейское предприятие;
• размеры предприятия, определяемые численностью работников, объёмом реализации продукции, работ, услуг, валютой баланса;
• основная деятельность по оказанию услуг (более 50 % в объёме реализации);
• другие виды деятельности, имеющие существенное значение, т.е. стоимость реализации которых колеблется от 5 до 50 %;
• особенности организации бухгалтерского учёта: уровень незавершённых операций, наличие или отсутствие незавершённого производства, счетов готовой продукции и выпуска продукции (работ, услуг), использование унифицированной и специфической первичной документации, давальческое сырьё и его учёт, себестоимость произведённых и реализованных работ и услуг, определение финансового результата.
• наличие элементов управленческого учёта: продолжительность операционного цикла, уровень накладных расходов, возможность использования усечённой себестоимости, целесообразность учёта по внутренним сегментам деятельности, организация учёта по внешним сегментам деятельности.

Анкетирование проводилось  с целью установления особенностей организации бухгалтерского учёта.

В ходе исследования были определены семь специфических особенностей сферы  услуг, оказывающих влияние на методологию  и организацию бухгалтерского учёта.

1. В целом для всех предприятий сферы услуг характерен незначительный процент незавершённых хозяйственных операций из-за кратковременности производственного цикла. Исключение составляют предприятия, оказывающие услуги по хранению товаров на складах. Но в данном случае необходимо учитывать два важных момента:

• давальческое сырьё, материалы, продукция и товары в соответствии с Гражданским кодексом РФ по договорам хранения, оказания услуг, переработки подлежат отражению за балансом организации, обеспечивающей выполнение соответствующих операций, и продолжают оставаться в собственности организаций, получающих соответствующие услуги;

• в соответствии с Гражданским кодексом РФ оплата за хранение может быть предусмотрена по периодам (день, неделя, месяц) и соответственно выполняться частями по истечении каждого периода. В связи с этим и учётный период может быть ограничен месячным сроком, что приводит к отсутствию незавершённых операций.

2. На предприятиях по  оказанию услуг отсутствует незавершённое  производство или объём его  не превышает 5 % от месячного  объёма производства, т.е. является  несущественным и не подвержен  значительным колебаниям. Это вызвано тем, что, как правило, процесс оказания личных услуг включает три этапа: приём заказа на конкретную услугу от населения, выполнение услуги, реализация услуги. Кроме этого, имеет место предоплата услуг (за пользование сотовой связью, игровыми автоматами, за компьютерные услуги и т.д.) или оплата производится по мере выполнения (практически все личные, потребительские услуги).

3. На большинстве предприятий  сферы услуг для учёта выполненных  услуг счёт 40 «Выпуск продукции  (работ, услуг)» и счёт 43 «Готовая  продукция» не используются, за  исключением предприятий, оказывающих  в основном лизинговые и бытовые  услуги, услуги по хранению зернопродуктов.

Это одна из важнейших проблем  бухгалтерского учёта, связанная с  использованием принципа начисления (соответствия). Дело в том, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учёта  финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению возможны три варианта учёта готовой продукции, работ, услуг:

• с использованием счетов 40 и 43 и наличием нормативных и плановых калькуляций, на основании которых организуется ежедневный учёт по нормативной (плановой) себестоимости выпуска, отгрузки и реализации;
• с использованием только счета 43. В этом случае применяются в основном два подварианта: