Учет и управление производственными затратами на предприятиях сферы услуг

2.2.1 Вопросы организации  и ведения бухгалтерского учёта  на предприятиях, осуществляющих  услуги по прокату

Прокат – краткосрочный  наём имущества, при котором предмет  проката (найма) многократно используется различными нанимателями, традиционно  рассматривается и в научной  литературе, и в нормативных актах  в рамках обязательств по бытовому обслуживанию населения.

Перечень услуг по прокату  определён Общероссийским классификатором  услуг населению ОК 002–93, утверждённым Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28 июня 1993 г. № 163 «Об утверждении общероссийского классификатора услуг населению». Услугам организаций по прокату присвоен код подгруппы 019400. Таким образом, хозяйствующий субъект, основным видом деятельности которого является предоставление имущества в прокат, будет относиться к хозяйствующим субъектам, оказывающим услуги. Услуги по прокату могут оказывать не только специализированные организации, но и любые предприятия, у которых сдача имущества в прокат является одним из видов уставной деятельности. Лицензия на осуществление этого вида деятельности не требуется.

Согласно Гражданскому кодексу  РФ (ГК РФ), прокат является одной из разновидностей аренды. Соответственно договор проката – один из видов  договора аренды. Предметом проката  может быть только движимое имущество, предоставляемое во временное владение и пользование за плату. В соответствии с ГК РФ договор проката отнесён  к категории публичных договоров. По ГК РФ публичным признаётся договор, заключаемый коммерческой организацией, специализирующейся на продаже товаров, выполнении работ либо оказании услуг  широкому кругу потребителей, которая  в силу характера своей деятельности обязана их предоставлять любому заинтересованному лицу.

В связи с публичным  характером договора проката на арендодателя возложены дополнительные обязательства. Так, арендодатель, заключивший договор  проката, обязан при сдаче имущества  в прокат проверить его исправность, а также ознакомить арендатора с  правилами эксплуатации имущества  либо выдать ему письменные инструкции о пользовании этим имуществом. В  соответствии с ГК РФ максимальный срок действия договора проката составляет один год. Поэтому существенным отличием договора проката от других договоров  аренды имущества является невозможность  продления такого договора после  истечения его максимального  срока. При необходимости в этом случае заключают новый договор  проката. Арендатор вправе отказаться от договора проката в любое время, письменно предупредив арендодателя о своем намерении не менее  чем за десять дней. При соблюдении арендатором требования п. 3 ст. 627 ГК РФ (подаче заявления об отказе в  письменной форме не позднее, чем  за 10 дней) его отказ от договора подлежит безоговорочному принятию арендодателем (при одновременном  возврате предмета проката). В соответствии с п. 1 ст. 629 ГК РФ при обнаружении  арендатором недостатков в имуществе, полученном по договору проката, арендодатель обязан устранить их не позже чем  в десятидневный срок со дня заявления  о недостатках либо заменить его  аналогичным имуществом в исправном состоянии.

Положения ГК РФ предусматривают  заключение договоров проката только в письменной форме. Письменная форма  договора проката может быть соблюдена  оформлением квитанции.

В соответствии с Положением по применению контрольно-кассовых машин (ККМ) при осуществлении денежных расчётов с населением, предприятия, оказывающие услуги населению, при  наличных денежных расчетах обязаны  применять контрольно-кассовые машины либо бланки строгой отчётности по установленным формам. При предоставлении имущества в прокат предприятия  могут применять бланки строгой  отчётности формы БО-6, которые состоят  из двух экземпляров «Обязательства-квитанции» и «Копии обязательства-квитанции», выписываемая в двух экземплярах. Первый экземпляр (обязательство-квитанция) направляется в картотеку салона, где хранится до возвращения предметов проката. Второй экземпляр (копия обязательства-квитанции) передаётся нанимателю для подтверждения переданных напрокат предметов, оплаты стоимости проката, а также контроля доплат и возвращается им в момент возврата предметов проката. На оборотной стороне этого экземпляра делаются отметки об уплате за продление срока, доплате за порчу предметов проката и их ремонт. В случае повторной или последующей доплаты выписывается приходный кассовый ордер, номер которого проставляется в правой верхней части оборотной стороны формы. Отрывной корешок обязательства-квитанции регистрируется в накопительной ведомости приёма и сдачи выручки и вместе с ней передаётся в бухгалтерию.

Выдача напрокат предметов  почасового пользования (например, оказание услуг по прокату легковых автомобилей  и др.) оформляется кассовой ведомостью по форме БО-9 с выдачей заказчику  чека ККТ или отрывной части формы  БО-11 (02). Возможно также использование  формы БО-3, в зависимости от массовости услуги и места нахождения прокатного пункта. Вместе с этим материально  ответственным лицом ведётся  Журнал выдачи товаров напрокат, записи в котором производятся сразу  по мере отпуска предметов напрокат или при их возврате. Отметим, что  при наличии квитанции установленного образца не требуется выдачи кассового  чека, но наличие чека ККМ не освобождает  предприятие от выдачи квитанции.

Бухгалтерский учёт имущества, предоставляемого в прокат, ведётся  в соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учёта имущество, приобретённое  для сдачи в прокат с целью  получения дохода, относится к  доходным вложениям в материальные ценности и соответственно учитывается  на счёте 03 «Доходные вложения в  материальные ценности» субсчёт 03-2 «Имущество, предоставляемое по договору проката». Учёт таких материальных ценностей аналогичен учёту основных средств, за исключением недвижимого имущества, поскольку предметом проката могут являться только движимые непотребляемые вещи. Предметы проката принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Специальные унифицированные  формы первичной учётной документации (инвентарные карточки) для учёта  предметов проката в настоящее  время отсутствуют. Поэтому возможным  является использование унифицированных  форм, предназначенных для оформления операций с основными средствами, поскольку правила формирования в бухгалтерском учёте информации об основных средствах организации  применяются также в отношении  доходных вложений в материальные ценности.

Зачисление в состав имущества, предоставляемого в прокат, отдельных  объектов оформляется актом (накладной) приёмки-передачи основных средств  по форме № ОС-1а.

В бухгалтерском учёте  организации приобретение имущества  для последующего предоставления в  прокат отражается следующими записями:

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» – отражены затраты по приобретению имущества для последующей сдачи в прокат на основании товарной накладной;

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям» Кт 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» – отражён НДС по приобретённому имуществу на основании счета-фактуры;

Дт 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы» – приобретённое имущество принято к учёту в качестве предметов проката на основании акта приёмки-передачи основных средств (ОС-1а);

Дт 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» Кт 51 «Расчётный счёт» – оплачены приобретённые предметы проката на основании выписки банка;

Дт 68 субсчёт «Расчёты по налогу на добавленную стоимость» Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям» – предъявлен к вычету НДС на основании счёта-фактуры, выписки банка по расчётному счёту и акта приёмки-передачи основных средств.

На основании ПБУ 6/01 «Учёт  основных средств» стоимость предметов  проката погашается посредством  начисления амортизации.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учёта  и бухгалтерской отчётности в  РФ при амортизации предметов  проката для целей бухгалтерского учёта может быть использован  только линейный способ. При использовании  данного способа годовая сумма  амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости  предметов проката и нормы  амортизации.

Начисление амортизационных  отчислений начинается с первого  числа месяца, следующего за месяцем  принятия предметов проката к  бухгалтерскому учёту, и производится до полного погашения их стоимости  либо списания с бухгалтерского учёта. Суммы начисленной амортизации  отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» обособлено в корреспонденции  со счетами учёта затрат на производство (расходов на продажу). Для осуществления  обособленного учёта амортизации  предметов проката может быть открыт отдельный субсчёт к счёту 02.

Предметы проката могут  представлять собой амортизируемое и неамортизируемое имущество.

В ГК РФ сказано, что плата  по договору проката должна осуществляться в виде платежей в твёрдой сумме. Платежи могут вноситься периодически или единовременно, что должно быть отражено в договоре. Очень часто прокатные организации требуют от своих клиентов внесения помимо платы за прокат какую-то сумму в виде залога.

Оплата по договору проката  устанавливается в виде определённых в твёрдой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно.

В целях бухгалтерского учёта  указанная плата является доходом  от обычных видов деятельности и  принимается к учёту в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества  и(или) величине дебиторской задолженности. Выручка признаётся в бухгалтерском  учёте при наличии условий, перечисленных  в ПБУ 9/99, в данном случае такие  условия выполняются на дату возврата клиентом имущества, взятого в прокат.

Согласно ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества  должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Таким образом, залоговая сумма  представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательства, возникающего по договору.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы  организации» залоговая сумма не признаётся доходом. Для целей исчисления налога на прибыль сумма полученного  залога также не признаётся доходом  в соответствии с НК РФ.

На основании Плана  счетов и инструкции по его применению внесение клиентом залоговой суммы  отражается по дебету счета 50 «Касса»  в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» субсчёт 76-5 «Расчёты с клиентами по залоговым суммам».

Так как законодательство требует обязательного применения контрольно-кассовой техники при  расчетах с использованием наличных средств платежа за реализованные  товары, работы, услуги, а сумма залога не является платой за оказанные услуги, то организации при её получении  не обязаны применять ККТ. Получая, таким образом, залоговую сумму, организации оформляют договор залога и выписывают приходный кассовый ордер.

Имущество, передаваемое клиенту  по договору проката, отражается отдельно от остальных предметов проката, находящихся на складе.

Для этого предприятия  открывают субсчета второго порядка  к субсчёту 03-2 счета 03:

03-2-1 «Имущество на складе  прокатной организации»;

03-2-2 «Имущество, переданное  в прокат».

В ПБУ 9/99 определено, что  выручка от продажи продукции  и товаров, поступления, связанные  с выполнением работ, оказанием  услуг, являются доходами от обычных  видов деятельности. На предприятиях, которые предоставляют за плату  во временное пользование свои активы, выручкой считаются поступления, получение  которых связано с этой деятельностью. Поскольку сдача имущества в  прокат является постоянной предпринимательской  деятельностью организации, выручка, полученная от предоставления в прокат имущества, относится к доходам  от обычных видов деятельности. Аналогично следует рассматривать и разовую  плату, взимаемую при заключении договора проката (как поступления, связанные со сдачей имущества в  прокат). Предприятия, сдающие имущество  в прокат населению, несут расходы, связанные с оказанием таких  услуг. Такими расходами могут быть, кроме расходов на приобретение имущества  для последующего предоставления в  прокат, например, расходы на их ремонт. Расходы, осуществляемые предприятиями  в связи с постоянной предпринимательской  деятельностью по предоставлению имущества  в прокат, являются для организации  расходами по обычным видам деятельности.

Для учёта доходов и  расходов по обычным видам деятельности Планом счетов бухгалтерского учёта  предназначен счёт 90 «Продажи».

В бухгалтерском учёте  организации передача имущества  в прокат с использованием залоговой  суммы отражается следующими записями:

Дт 03-2-2 «Имущество, переданное в прокат» Кт 03-2-11 «Имущество на складе прокатной организации» – выдано имущество в прокат;

Дт 50 «Касса» Кт 76-5 «Расчёты с клиентами по залоговым суммам» – отражена внесённая клиентом залоговая стоимость имущества, переданного в прокат;

Дт 62 «Расчёты с покупателями» Кт 90-1 – отражена выручка от сдачи имущества в прокат;

Дт 90-3 «НДС» Кт 68-2 «Расчёты по налогу на добавленную стоимость» – начислен НДС с оказанной услуги по прокату;

Дт 44 «Расходы на продажу» Кт 02 «Амортизация предметов проката» – начислена ежемесячная сумма амортизации предмета проката;

Дт 90-2 «Себестоимость продаж» Кт 44 «Расходы на продажу» – списана себестоимость услуги проката;

Дт 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» Кт 99 «Прибыли и убытки» – сформирован финансовый результат;

Дт 03-2-1 «Имущество на складе прокатной организации» Кт 03-2-2 «Имущество, переданное в прокат» – имущество возвращено предприятию без повреждений;