Учет и управление производственными затратами на предприятиях сферы услуг

1. с определением и списанием в конце месяца отклонений фактической себестоимости от плановой;

2. с организацией учёта по фактической себестоимости;

• без использования счетов 40 и 43 и списанием фактической себестоимости непосредственно на счёт 90 «Продажи».

Процесс распределения отклонений фактической себестоимости от плановой (нормативной) проходит от трёх до двух этапов, весьма условен и очень  затруднителен для проверки и  контроля.

С точки зрения авторов, нет  необходимости использовать счёт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»  и счёт 43 «Готовая продукция», так  как отсутствует незавершённое  производство и не может быть даже поставлен вопрос о складировании  услуг.

Также учитывалось и то положение, что в производстве услуг  остаются оформленные и невыполненные  заказы, и в этом случае возможно распределение затрат между ними (консалтинговые, бытовые услуги, аудиторские, юридические и др.), но в этом случае необходимо организовать учёт отработанного  времени в человеко-часах, что, с  одной стороны, весьма трудоёмко, а  с другой – результаты получаются условными.

4. Значительные особенности имеются и в используемой первичной документации, что вызвано двумя основными причинами:

1. применением специфических договоров на оказание услуг (бытового и строительного подряда, перевозки грузов, пассажиров, фрахтования, транспортной экспедиции, хранения, специального хранения, комиссии, агентного обслуживания, доверительного управления);
2. использованием отраслевой первичной документации: БО – бытового обслуживания.

Использованием давальческого  сырья, материалов, полуфабрикатов обусловлены  значительные особенности в организации  финансового и управленческого  учёта этих ресурсов, тем более  что во многих странах (США, Канада, Австралия) давальческие ресурсы учитываются в системе балансовых, а не на забалансовых счетов, как это предусмотрено планом счетов в России.

В соответствии с Планом счетов для их учёта предназначены  забалансовые счета: 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»; 003 «Материалы, принятые в переработку»; 004 «Товары, принятые на комиссию». Отражение их за балансом при наличии ответственности за их хранение и использование в соответствии с Гражданским кодексом РФ, особенно когда это происходит в массовом порядке, как в сфере услуг, искажает финансовое положение предприятий.

В практической деятельности у большинства предприятий сферы  услуг себестоимость произведённых  услуг совпала с себестоимостью реализованных услуг. Отсюда вывод, что в отрасли по производству услуг можно в виде эксперимента провести апробацию международного принципа определения фактической  себестоимости реализованной продукции  по формуле:

 

Ф_{с у} = МПЗ₁ + Затраты – МПЗ₂,

 

где Ф_{с у} – фактическая себестоимость реализованных услуг; Затраты – расходы на производство, совпадающие с расходами на реализацию услуг за период; МПЗ₁ , МПЗ₂ – материально-производственные запасы на начало и конец периода. При таком определении фактической себестоимости упрощается контроль за финансовыми результатами, так как ФР = Д – Р ± МПЗ_1,2, где ФР – финансовый результат за период; Д – продажи; Р – расходы; ± МПЗ_1,2 – изменение запасов и незавершённого производства за период.

Этот метод, получивший название в международном учёте метода прямых затрат, позволяет наиболее эффективно организовать как внутренний, так и внешний контроль за финансовыми  результатами, так как в этом случае не надо ежемесячно проверять правильность условных распределений, отклонений по 2-3 этапам, а необходимо организовать инвентаризационный контроль входящих и исходящих остатков на начало и  конец финансового года, продаж и  покупок.

Метод прямых затрат широко распространён во всём мире, так  как он обеспечивает эффективный  контроль финансовых результатов за период лишь по четырём показателям: продажи, покупки, проинвентаризированные остатки на начало и конец года и позволяет избежать громоздкого определения фактической себестоимости произведённой, отгруженной и реализованной продукции, работ и услуг. Процесс исчисления финансового результата в этом случае представлен на рисунке 1.5.

 

Доход (Выручка от реализации за отчётный период)

• Расходы (Себестоимость реализованной продукции)

=  Производственные расходы

±  Увеличение запасов гот. продукции и незавершённого производства

• Капитализируемые собственные затраты

=  Финансовый результат

Рис. 1.5. Исчисление финансового  результата от реализации продукции (работ, услуг) методом прямых затрат [8]

 

Используя метод прямых затрат, предприятие имеет возможность  организовать управление себестоимостью в системе управленческого учёта  на основе показателя усечённой себестоимости  и мёртвой точки и оценивать  материально-производственные запасы по прямым затратам, так как такой  вариант наиболее подходит предприятиям сферы услуг. Профессор К. Друри считает, что использование одной системы всегда более эффективно, чем построение двух параллельных. Взаимосвязь затрат, объёма производства и прибыли, а также определение «мёртвой точки» показано на рисунке 1.6. Чтобы не тратить средства на содержание двух систем учёта: одного для оценки МПЗ, а другого – для принятия решений, большинством компаний по принципу «затраты – выгоды» была выбрана одна система, предназначенная для оценки МПЗ. Система, созданная для оценки МПЗ, точно измеряет потреблённые продуктами материальные ресурсы и труд основных производственных рабочих, однако накладные расходы (т.е. расходы, которые невозможно проследить непосредственно до готового продукта) обычно распределяются на всю продукцию на некоторой произвольной основе.

 

Постоянные  расходы

Переменные  расходы

Полная 

себестоимость

Объём производства

100

100

150

200

Затраты

Точка критического объёма производства

Прибыльность

Убыточность

ность

Переменные расходы

0

Рис. 1.6. Взаимосвязь затрат, объёма производства и прибыли

 

И, наконец, исследование организации  учёта и налогообложения по результатам  анализа деятельности предприятий  позволило сделать вывод, что  они ведут бухгалтерский учёт по начислению, а налоговой учёт – по оплате. При этом начисление налогов производится только по оплате, по отгрузке налоги не начисляются  и не отражаются в учёте, разница  по начислению налогов двумя разными  способами в учёте не отражается.

Исследованные особенности  в организации бухгалтерского учёта  во взаимосвязи с возможным развитием  учёта, а также весьма незначительная практика организации управленческого  учёта, изучение потребности в управленческой информации позволили установить основные особенности управленческого учёта  в сфере услуг и его перспективные  системы. Последние должны будут  способствовать компаниям в достижении высокого качества на всех стадиях  хозяйственной деятельности, предусматривая такие формы отчётности и набор  таких показателей, которые будут  стимулировать менеджеров на его  улучшение и позволят оценивать  их усилия в этом направлении.

Проведённое исследование показало, что большинство руководителей  предприятий сферы услуг считают  целесообразным использовать и внедрять следующие перспективные направления  управленческого учёта: учёт по центрам  ответственности; построение управленческого  учёта затрат, доходов и результатов  на базе усечённой себестоимости; организация  управленческого учёта по внутренним сегментам деятельности; организация  управленческого учёта по внешним  сегментам деятельности; перспективные  системы управленческого учёта, формирующие новые направления  его развития.

 

2.Бухгалтерский  учет в сфере услуг: теория  и практика, проблемы и перспективы  развития

2.1 Особенности  бухгалтерского учёта материальных  услуг

 

2.1.1 Учёт в салонах  красоты и медицинских центрах

Услуги, предоставляемые  гражданам в салонах красоты, очень разнообразны – от стрижки  волос до солярия и лечебно-оздоровительных  операций. В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической  деятельности, продукции и услуг (ОКДП) весь перечень услуг, которые  салоны красоты оказывают своим  клиентам, можно разделить на три  группы:

• парикмахерские;
• косметические;
• медицинские (косметологические, массажные и т.п.).

Парикмахерские и косметические  услуги относятся к бытовым услугам, а лечебно-оздоровительные относятся  к медицинским услугам.

Особенностью такого деления  является то, что для оказания парикмахерских и косметических услуг получать лицензию не нужно. Однако ведение медицинской  деятельности подлежит обязательному  лицензированию в соответствии с  ФЗ «О лицензировании отдельных видов  деятельности».

В перечне видов медицинской  деятельности, подлежащих лицензированию, есть такие виды деятельности, как  медицинский массаж и косметологические  операции – одни из самых популярных услуг. В перечень документов, которые  салон красоты должен предоставить в лицензионный орган для получения  лицензии, в обязательном порядке  должны входить сведения о профессиональной подготовке специалистов и материально-техническом  оснащении салона. За выдачу лицензии салон красоты должен уплатить определённый сбор.

Затратами по получению лицензии является как непосредственно плата  государственному (лицензирующему) органу, так и другие расходы, связанные  с лицензированием (консультационные услуги, услуги нотариуса, копировально-множительные работы, расходы по проведению экспертизы медицинского оборудования и т.п.). В  бухгалтерском учёте салона красоты  все затраты, связанные с получением лицензии, срок действия которых не превышает одного года, отражаются на счёте 97 «Расходы будущих периодов»  с дальнейшим включением в состав расходов организации равными долями в течение срока действия полученной лицензии – на счёт 26 «Общехозяйственные расходы». Если салон красоты получил  лицензию на срок более одного года, её стоимость отражается на счёте 04 «Нематериальные активы».

При этом в бухгалтерском  учёте салона красоты делаются следующие  записи:

Дт 08 – Кт 76 – отражены расходы, связанные с получением лицензии на оказание медицинских услуг;

Дт 04 – Кт 08 – получена лицензия на оказание медицинских услуг;

Дт 76 – Кт 51 – произведены расходы, связанные с получением лицензии;

Дт 97 – Кт 76 – затраты, связанные с получением лицензии отнесены на расходы будущих периодов;

Дт 26 – Кт 97 – затраты, связанные с получением лицензии, ежемесячно относятся на расходы организации.

Парикмахерские и косметические  услуги подлежат сертификации на соответствие требованиям безопасности. Проводить  сертификацию салонов красоты могут  только организации, имеющие специальную  аккредитацию Госстандарта России или  его региональных центров. Сертификат соответствия необходим для оказания следующих услуг:

• по уходу за волосами;
• по уходу за кожей лица;
• по уходу за кожей тела;
• по уходу за кожей кистей рук и стоп;
• для изготовления и ремонта париков, шиньонов.

Для того чтобы получить сертификат, салон красоты должен направить в организацию, аккредитованную Госстандартом, заявку. Не реже одного раза в год организация, выдавшая сертификат салону красоты, проводит плановый инспекционный контроль. По результатам проверки организация может приостановить действия сертификата соответствия. Сертификация проводится на платной основе. Расходы, связанные с проведением инспекционного контроля, также подлежат оплате. Конкретные тарифы услуг по сертификации салонов красоты не определены, а её стоимость зависит от количества работающих в салоне сотрудников, перечня оказываемых услуг, уровня цен на эти услуги.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» салоны красоты могут  включать расходы по проведению сертификации в себестоимость услуг. Стоимость  сертификации отражается на счёте 97 «Расходы будущих периодов» с последующим  равномерным списанием на издержки производства и обращения в течение  срока действия сертификата.

Согласно Трудовому кодексу  РФ, сотрудники отдельных категорий  предприятий должны проходить периодические  медицинские осмотры. Перечень работ, при выполнении которых прохождение  медицинских осмотров обязательно, и порядок проведения этих осмотров устанавливаются Минздравом России и Госкомсанэпиднадзором России. В этот перечень вошли и работы на предприятиях бытового обслуживания [49]. ПБУ 10/99 прямо не предусматривает, что платежи лечебным учреждениям  за проведение обязательных медицинских  осмотров персонала должны относиться на издержки производства и обращения. Однако данные расходы непосредственно  связаны с участием работников в  процессе производства. Согласно этому  предприятие вправе отнести на издержки производства и обращения затраты  на обслуживание производственного  процесса, в том числе и расходы по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических требований. Таким образом, салоны красоты могут включать расходы на медицинские осмотры своих сотрудников в себестоимость услуг.

В Общероссийском классификаторе услуг населению (ОКУН) парикмахерские и косметические услуги выделены в отдельную подгруппу 19300 «Услуги  парикмахерских». Медицинские услуги перечислены в подгруппе 081000. Оказывая услуги населению, салоны красоты должны выполнять требования законодательства о защите прав потребителей. Поэтому они обязаны предоставлять населению полную информацию об оказываемых услугах, которая должна включать в себя: перечень оказываемых услуг, сроки оказания услуг, цены на оказываемые услуги, сведения о сертификации услуг (номер сертификата соответствия, срок его действия, организация, выдавшая сертификат).