Налоговый и бухгалтерский учет основных средств на предприятии: проблемы и пути их решения (на примере ОАО «Сибайский элеватор»)

>     Пример  10. Отложенное налоговое обязательство, образовавшееся по состоянию на 1 января 2003 г. в результате начисления амортизации по компьютеру, ОАО «Сибайский элеватор»  отразило так:

     Дебет 84 Кредит 77- 660 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство по состоянию на 1 января 2003 г.

     Пример 11. В августе 2009 г. ОАО «Сибайский элеватор» продало за 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.) основное средство, введенное в эксплуатацию в августе 2002 г. Первоначальная стоимость объекта для целей бухгалтерского учета составляет 180 000 руб., для целей налогового учета - 160 000 руб. Срок полезного использования объекта - 5 лет. Метод начисления амортизации - линейный.

     Начисленная сумма амортизации на момент продажи  объекта в бухгалтерском учете - 72 000 руб., в налоговом учете - 64 000 руб. На сумму разницы в начисленной  амортизации - 8000 руб. (72 000 - 64 000) - бухгалтер сформировал постоянное налоговое обязательство:

     Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»- 1600 руб. (8000 руб. х 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

     Реализацию основного средства бухгалтер отразил в учете такими записями:

     Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»- 82 600 руб. - отражена выручка за реализованный объект основных средств;

     Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»- 12 600 руб. - начислен НДС от продажи объекта основных средств;

     Дебет 01 субсчет «Выбытие объектов основных средств» Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» - 180 000 руб. - отражено списание первоначальной стоимости объекта основных средств;

     Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие объектов основных средств»- 72 000 руб. - отражено списание амортизации по продаваемому объекту основных средств;

     Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 01 субсчет «Выбытие объектов основных средств»- 108 000 руб. - отражено списание остаточной стоимости объекта;

     Дебет 99 субсчет «Прибыли и убытки» Кредит 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»- 38 000 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от реализации объекта основных средств.

     В целях налогообложения прибыли убыток от реализации в сумме 30 000 руб. (38 000 - 8000) включается в состав прочих расходов в течение оставшегося срока полезного использования (36 месяцев).

     На  разницу в сумме налога на прибыль  из-за отличий в суммах признанного  убытка в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтер ОАО «Сибайский элеватор» сформировал отложенный налоговый актив следующим образом:

     Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»- 7600 руб. (38 000 руб. х 20%) - учтен отложенный налоговый актив.

     Списывать убыток в налоговом учете бухгалтер начал с сентября 2009 г.

     Одновременно  на сумму признанного в месяц  убытка бухгалтер погашал сформированный ранее отложенный актив:

     Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09- 253,33 руб. (9120 руб. : 36 мес.) - погашена часть отложенного налогового актива в сентябре 2004 г. (Приложение 11) 
 

 

Глава 3. НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ОАО «СИБАЙСКИЙ ЭЛЕВАТОР» 

3.1. Варианты сближения налогового и бухгалтерского учета основных средств 

     В п.2.3 было показано, что налоговый учет основных средств на ОАО «Сибайский элеватор» может отличаться от бухгалтерского, например «бухгалтерская» амортизация» может значительно отличаться от налоговой» вследствие различного фактического срока эксплуатации основных средств по данным налогового и бухгалтерского учета, из-за различной стоимостной оценки основных средств, принятой за базу их расчета.

     В результате возникают разницы между  «бухгалтерской» и «налоговой» себестоимостью продукции, а как следствие и прибылью.

     Оптимальным, на наш взгляд, является группировка основных средств с различной суммой начисляемой амортизации по четырем группам.

     Группа 1. Сюда следует включить основные средства, у которых срок полезного использования в налоговом учете меньше, чем для целей бухгалтерского учета, следовательно, сумма амортизации в налоговом учете больше. В эту группу войдут основные средства, введенные в эксплуатацию до 01 января 2002г. Также в эту группу следует включить объекты основных средств, по которым согласно п. 7 ст. 259 НК РФ применяется повышающий коэффициент к норме амортизации для целей налогового учета.

     Согласно  п. 12 ПБУ 18/02 разница в начислении амортизации будет признана налогооблагаемой временной разницей, от которой следует ежемесячно начислять отложенное налоговое обязательство по ставке 20%.

     Начисление  отложенного налогового обязательства  будет ежемесячно отражаться проводками:

     Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит счета 77 начислено отложенное налоговое обязательство от суммы налогооблагаемой временной разницы по объектам основных средств с различными сроками полезного использования.

     Группа 2. Сюда следует включить основные средства, у которых срок полезного использования в налоговом учете больше, чем для целей бухгалтерского учета, следовательно, сумма амортизации в налоговом учете меньше. Также в эту группу следует включить объекты основных средств, по которым согласно п. 9 ст. 259 НК РФ применяется понижающий коэффициент к норме амортизации для целей налогового учета.

     В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 разница  в начислении амортизации будет признана вычитаемой временной разницей, от которой следует ежемесячно начислять отложенный налоговый актив по ставке 20%.

     Начисление  отложенного налогового актива будет ежемесячно отражаться проводками:

     Дебет счета 09 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») начислен отложенный налоговый актив от суммы налогооблагаемой временной разницы по объектам основных средств с различными сроками полезного использования.

     Группа 3. В эту группу следует включить основные средства, по которым в налоговом учете начисление амортизации уже прекращено, а в бухгалтерском еще продолжается. Сюда со временем должны перейти все основные средства из группы 1.

     Превышение  суммы амортизации в бухгалтерском  учете представляет собой погашение ранее возникшей налогооблагаемой временной разницы. Это влечет уменьшение ранее начисленного отложенного налогового обязательства, что следует отражать проводкой:

     Дебет счета 77 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») отражено уменьшение ранее начисленного отложенного налогового обязательства в связи с прекращением начисления амортизации в регистрах налогового учета.

     Группа 4. В эту группу следует включить основные средства, по которым в бухгалтерском учете начисление амортизации уже прекращено, а в налоговом еще продолжается. Сюда со временем должны перейти все основные средства из группы 2.

     Превышение  суммы амортизации в налоговом  учете представляет собой погашение ранее возникшей вычитаемой временной разницы. Это влечет уменьшение ранее начисленного отложенного налогового актива, что следует отражать проводкой:

     Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит счета 09 отражено уменьшение ранее начисленного налогового актива в связи с прекращением начисления амортизации в бухгалтерском учете.

     Появление двух новых счетов — 09 «Отложенные  налоговые активы» и 77 «Отложенные  налоговые обязательства» — предполагает, что фирмы должны внести изменения в учетную политику и рабочий план счетов. Кроме того, возможно, к существующим счетам потребуется ввести новые субсчета и дополнительную аналитику, необходимую для выявления постоянных и временных разниц.

     Появление временных разниц значительно затрудняет учет основных средств, и кроме того, появление значительных отложенных налоговых обязательств может отрицательно сказаться на налоговых платежах предприятия в будущих периодах.

     Поэтому по возможности бухгалтеру следует  устранять различия между бухгалтерским и налоговым учетом основных средств.

     Для того чтобы не возникало различий между данными бухгалтерского и  налогового учета, в бухгалтерской  учетной политике можно закрепить  правило списания на затраты стоимости  основного средства не более 10 000 руб.

     Но  при этом главному бухгалтеру необходимо будет выбрать: воспользоваться  возможностью, предоставленной законодательством, и уменьшить налог на имущество  или снизить трудозатраты при  применении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

     Однако  полностью избежать различий в бухгалтерском  и налоговом учете по основным средствам вряд ли удастся даже опытному бухгалтеру. Дело в том, что по ряду норм Гл. 25 НК РФ содержит иные правила определения первоначальной стоимости основных средств, приводящие к возникновению неустранимых различий между данными бухгалтерского и налогового учета. 

3.2 Возможности изменения отдельных налоговых правил в соответствии с бухгалтерским учетом основных средств 

     Как было указано ранее, несмотря на принципиальные различия в целях, налоговый и  бухгалтерский учеты могут сближаться посредством совместного решения  общих задач. При сохранении полной независимости систем регулирования  и направленности нормативных требований, без претензий на совпадение результатов выполнение нормативных требований для налоговых и финансовых целей может достигаться через общие учетные процедуры. Для этого необходимо минимизировать количество различий между налоговыми и бухгалтерскими учетными процедурами или, выражаясь в соответствии с терминологией ПБУ 18/02, - избавиться от лишних налоговых разниц. Пытаясь избавиться от лишних налоговых разниц, необходимо помнить, что цель сближения состоит не в самой минимизации различий, а в облегчении учетного процесса для организации, в снижении издержек на организацию двойного учета. Поэтому главное внимание необходимо уделить поиску возможностей сокращения тех разниц, которые более других усложняют учетные системы организаций. Обращаясь к приведенной ранее классификации налоговых разниц, следует обратить внимание на их различное влияние на затратоемкость учета. Постоянные разницы приносят бухгалтерам гораздо меньше проблем и вызывают у них гораздо меньше вопросов, чем временные разницы.

     Российский  налоговый учет изначально строился путем корректировок бухгалтерской  прибыли, причем корректировок текущего периода без задействования каких  бы то ни было балансовых данных. Подавляющее  большинство ситуаций с постоянными  разницами сводится к решению вопроса: признается ли тот или иной расход в целях налогообложения. Причем ответ на вопрос ограничивается, только текущим периодом. Решать такие вопросы значительно проще, чем выяснять влияние разниц на финансовые результаты различных отчетных периодов, на стоимости активов и обязательств, признаваемых в балансе, и рассчитывать отложенные налоги. Поэтому российские бухгалтеры инстинктивно пытаются любые разницы квалифицировать как постоянные, даже если те по своей сути являются временными. Наверное, самой распространенной ошибкой российских организаций в части расчета расхода по налогу на прибыль и отложенных налогов является квалификация временных разниц в качестве постоянных. Следует заметить, что в обратную сторону российские бухгалтеры никогда не ошибаются: не бывает такого, чтобы какая-либо постоянная разница вдруг рассматривалась бы как временная. В основном ошибки неправильной квалификации разниц связаны с тем, что при образовании временной разницы не совпадают между собой одни доходы и расходы, а при ее погашении несовпадение наблюдается совсем в других доходах и расходах. В итоге российский бухгалтер два раза признает постоянную разницу с противоположными знаками.

     Если бы российские организации в целях выполнения требований ПБУ 18/02 применяли балансовый метод, зарекомендовавший себя с лучшей стороны в международной практике, то подобных ошибок было бы легко избежать. Но для исследования важны не способы устранения ошибок в российском бухгалтерском учете, а факты повсеместной распространенности таких ошибок, которые свидетельствуют о том, что российские бухгалтеры явно отдают предпочтение постоянным разницам нежели временным. Это является лучшим подтверждением приоритетного направления сближения налогового учета с бухгалтерским - минимизации временных разниц. Если бы все различия между бухгалтерским и налоговым учетами действительно сводились бы только к постоянным разницам, то учетные задачи решались бы намного проще и вряд ли в этом случае вообще зашла бы речь о существовании двух учетов. Сближение налогового и бухгалтерского учетов, преследуя цель облегчения бремени затрат на ведение учета, никак не должно препятствовать целям налогообложения. Эффективность работы налоговой системы не должна никаким образом пострадать.