Налоговый и бухгалтерский учет основных средств на предприятии: проблемы и пути их решения (на примере ОАО «Сибайский элеватор»)

 

    Правила, содержащиеся в гл. 25 НК РФ, предусматривают, что для целей налогообложения прибыли организация, получающая основные средства безвозмездно от другой организации (индивидуального предпринимателя), должна позаботиться о получении от передающей стороны документов, подтверждающих остаточную стоимость переданных основных средств по данным ее налогового учета.

    Если  величина остаточной стоимости будет  превышать рыночную цену полученных основных средств, то для целей налогообложения  первоначальной стоимостью будет признаваться именно остаточная стоимость, подтвержденная передающей стороной. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета по объекту разойдутся: в бухгалтерском учете первоначальная стоимость будет равна рыночной цене, а в налоговом - остаточной стоимости по данным передающей стороны.

    Если  рыночная цена полученных основных средств  превысит величину остаточной стоимости  по данным передающей стороны, то оценка объекта в бухгалтерском и  налоговом учете будет одинакова - исходя из рыночной цены на дату принятия к учету.

    Правила признания доходов, в виде безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском и налоговом учете различны.

    В бухгалтерском учете стоимость  основных средств, полученных организацией безвозмездно, включается в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99), но не сразу  в момент получения основных средств, а постепенно по мере начисления амортизации.

    Первоначально же стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в учете  на счете 98 «Доходы будущих периодов».

    Для целей налогообложения прибыли  стоимость безвозмездно полученных основных средств включается в состав внереализационных доходов единовременно в момент фактического получения имущества (на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества) (пп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

    Кроме того, ст. 251 НК РФ предусмотрены случаи, когда стоимость безвозмездно полученных основных средств в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, не включается.

    Так, например, в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой  базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

    - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей  стороны более чем на 50% состоит  из вклада (доли) передающей организации;

    - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

    - от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей  стороны более чем на 50% состоит  из вклада (доли) этого физического лица.

    При этом полученные безвозмездно основные средства освобождаются от налогообложения  при условии, что в течение  года с момента получения они  не будут переданы третьим лицам 

6) Правила оценки основных средств, которые изготовлены силами работников организации, для целей бухгалтерского учета определены в п. 8 ПБУ 6/01, а для целей налогового учета - в п. 1 ст. 257 НК РФ.

    Таблица 3

 

    Норма, предусмотренная п. 1 ст. 257 НК РФ, относится  только к тем основным средствам, которые являются частью товарной продукции.

    Если  часть готовой продукции, произведенной  с целью продажи на сторону, используется в самой организации в качестве основных средств, то оценка таких основных средств в налоговом учете осуществляется по правилам п. 2 ст. 319 НК РФ, т.е. исходя из суммы прямых затрат.

    Если  же объект основных средств не является частью товарной продукции, а изготавливается собственными силами организации специально для использования внутри организации, то оценка такого объекта в налоговом учете осуществляется исходя из суммы фактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

     Если  величина первоначальной стоимости  объекта в бухгалтерском и  налоговом учете одинакова, то у  организации есть возможность практически  полностью совместить бухгалтерский  и налоговый учет по данному объекту.

     Для этого необходимо:

     - во-первых, в бухгалтерском учете установить тот же срок полезного использования, что и в налоговом учете (в соответствии с Классификацией основных средств);

     - во-вторых, и в бухгалтерском,  и в налоговом учете начислять  амортизацию линейным способом.

     При соблюдении этих правил нет необходимости вести специальные регистры налогового учета. Для целей налогообложения в полном объеме будут использоваться данные бухгалтерского учета. При этом в качестве регистра налогового учета объекта основных средств вполне может использоваться Инвентарная карточка (книга) (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

     Несовпадение  первоначальной стоимости приводит к тому, что суммы амортизации, начисляемые в бухгалтерском  учете, будут отличаться от сумм амортизации, начисленных в налоговом учете.

     Это, в свою очередь, влечет за собой необходимость формирования специального регистра налогового учета объекта основных средств. Форма такого регистра разрабатывается организацией самостоятельно и оформляется приложением к приказу об учетной политике для целей налогообложения.

     Несовпадение  первоначальной стоимости объекта  основных средств в бухгалтерском  и налоговом учете приводит также  к необходимости применения положений  ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

     Сложность заключается в том, что разница, выявленная в оценке основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, может являться источником возникновения как постоянных, так и временных (налогооблагаемых и вычитаемых) разниц. При этом учет этих разниц, какими бы незначительными они ни были, необходимо вести в течение всего срока использования объекта (с момента приобретения до момента списания с баланса).

     Основные  средства, которые уже не могут  приносить экономические выгоды, согласно п. 29 ПБУ 6/01 подлежат списанию с бухгалтерского баланса организации до истечения установленного срока полезного использования.

     Расходы от списания объектов основных средств, согласно п. 11 ПБУ 6/01 и п. 31 ПБУ 10/99 , подлежат зачислению на счет прибылей и убытков  в качестве операционных доходов  и расходов. При списании основных средств у организации могут возникнуть дополнительные затраты по демонтажу и другие расходы, связанные с ликвидацией объекта основных средств. В этом случае расходы от списания с бухгалтерского учета основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и включаются в состав операционных расходов (п. 31 ПБУ 6/01). Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов, приходуются по текущей рыночной стоимости на счете учета материалов в корреспонденции со счетом учета прибылей и убытков как операционные доходы.

     Налоговый учет списания основного средства имеет  следующие особенности. Расходы, связанные  со списанием основных средств, включая  суммы недоначисленной амортизации, а также расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 256 НК РФ).

     Стоимость материалов или иного имущества, оприходованного при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признается при расчете налога на прибыль внереализационным доходом (п. 13 ст. 250 НК РФ). При этом следует учесть, что в случае выбытия таких материалов или их списания в производство организация сможет учесть при налогообложении прибыли не всю стоимость, по которой данные материалы были оприходованы, а лишь сумму налога на прибыль, которая была уплачена с данных материалов (п. 2 ст. 254 НК РФ). 

1.2. Амортизация объектов основных средств для целей налогообложения прибыли и бухгалтерского учета 

     Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете  регулируется ПБУ 6/01.

     Для целей налогообложения прибыли  гл. 25 НК РФ установлен свой порядок  начисления амортизации, который закреплен в ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ.

     Согласно  п.17 Положения по бухгалтерскому учету  «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного  Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, стоимость основных средств  погашается организацией путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено ПБУ 6/01.

     В бухгалтерском учете амортизация  не начисляется по следующим объектам:

     1) по основным средствам мобилизационного  назначения, законсервированным и не используемым в деятельности организации;

     2) по основным средствам некоммерческих  организаций (по ним на забалансовом  счете производится обобщение  информации о суммах износа, начисляемого  линейным способом);

     3) по объектам жилищного фонда,  за исключением объектов, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности. По объектам, учитываемым на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (т.е. по тем объектам, которые используются для сдачи в наем и в аренду с целью получения дохода), амортизация начисляется в общеустановленном порядке;

     4) по объектам основных средств,  потребительские свойства которых  с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным  предметам и музейным коллекциям, и др.).

     По  указанным объектам основных средств  производится начисление износа в конце  отчетного года по установленным  нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по всем поименованным  объектам учитывается на отдельном  забалансовом счете.

     В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 приобретенные  книги, брошюры и т.п. издания разрешается  списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска  их в производство или эксплуатацию, т.е. амортизация по указанным объектам не начисляется.

     До  вступления в силу Приказа Минфина  России от 18 мая 2002 г. N 45н «О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств ПБУ 6/01» в бухгалтерском учете в соответствии с п.18 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу можно было единовременно списать на затраты организации (при условии, что такой порядок зафиксирован в учетной политике организации).

     В соответствии с изменениями, внесенными в п.18 ПБУ 6/01, теперь организации  могут списывать на затраты основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу по мере их отпуска в производство или ввода в эксплуатацию. При этом организации должны внести изменения в учетную политику на 2002 г.

     Так как изменения, внесенные Приказом N 45н, вступают в силу с 1 января 2002 г., основные средства стоимостью не более 10 000 руб., введенные в эксплуатацию в 2002 г., организация может списать на затраты. Это можно сделать даже в том случае, если по ним уже какое-то время начислялась амортизация.

     Обращаем  внимание на то, что новая норма, позволяющая списывать на затраты  основные средства стоимостью не более 10 000 руб., применима только по отношению  к объектам основных средств, введенным  в эксплуатацию после 1 января 2002 г.

     В бухгалтерском учете списать на затраты объекты основных средств, которые были введены в эксплуатацию до 2002 г., нельзя. Организации должны будут начислять по таким объектам амортизацию в течение того срока полезного использования, который был установлен при их вводе в эксплуатацию.

     ПБУ 6/01 предоставляет организациям право  производить амортизацию основных средств одним из следующих способов: