Пример 5. Комиссией ОАО «Сибайский элеватор» составлен акт о списании оборудования, пришедшего в результате поломки в негодность. Первоначальная стоимость оборудования - 30 000 руб. Начисленная амортизация - 24 000 руб. В результате разборки оборудования оприходованы агрегаты и узлы по рыночной стоимости 4500 руб.

     В бухгалтерском учете ОАО «Сибайский элеватор» будут сделаны следующие проводки. 
 

     Таблица 7

 

     Налоговый учет затрат при списании основных средств аналогичен (они учитываются в составе внереализационных расходов), за исключением материалов или иного имущества, оприходованного при ликвидации. Дело в том, что такие материалы в дальнейшем можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли не на всю их рыночную стоимость, а лишь на сумму налога на прибыль, которая будет уплачена с данных материалов (п. 2 ст. 254 НК РФ). Поясним сказанное.

     В условиях предыдущего примера при  отпуске узлов и агрегатов  в эксплуатацию организация при  налогообложении прибыли сможет учесть только 900 руб. (4500 руб. х 20%). А с разницы 3600 руб. (4500 - 900) между бухгалтерским и налоговым учетом согласно п. 7 ПБУ 18/02 следует отразить постоянное налоговое обязательство (Дебет 99 Кредит 68) в размере 720 руб. (3600 руб. x 20%).

     В бухгалтерском учете при списании объекта основных средств делаются следующие проводки:

     Дебет счета 01 «Выбытие основных средств» - Кредит счета 01 - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

     Дебет счета 02 - Кредит счета 01 «Выбытие основных средств» - списана сумма начисленной амортизации;

     Дебет счета 91 - Кредит счета 01 «Выбытие основных средств» - остаточная стоимость объекта включается в состав прочих расходов;

     Дебет счета 91 - Кредит счета 23 (69, 70, другие счета) - затраты, связанные со списанием объекта основных средств, отражены в составе прочих расходов;

     Дебет счета 10 - Кредит счета 91 - приняты к учету материальные ценности, оставшиеся от списания объекта основных средств, в оценке по рыночной стоимости. (Приложение 7)

     Поступивший объект основных средств в организацию необходимо включить в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

     Объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

     Если  ОАО «Сибайский элеватор» получила приобретенный объект по акту приема-передачи и фактически ввела его в эксплуатацию, то она должна включить стоимость этого объекта в налоговую базу по налогу на имущество независимо не только от факта государственной регистрации, но и факта подачи документов на госрегистрацию права собственности.

     Причем  под фактом ввода в эксплуатацию зачастую понимается не факт оформления акта о вводе в эксплуатацию, а  факт начала использования объекта  в деятельности, приносящей доход (пусть даже к этому моменту еще и не оформлены все необходимые для эксплуатации документы) (Приложение 8) 

2.3. Проблемы учета основных средств для целей налогообложения прибыли и бухгалтерского учета на ОАО «Сибайский элеватор» 

     Очень распространенной ошибкой бухгалтерии является то, что учет основных средств ведется без учета требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» или в связи с неправильным применением данного Положения.

     В результате различных правил признания  доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете образуется разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью или убытком. Соответственно и налог с этих прибылей (убытков) будет различен. То есть налог, рассчитанный в налоговой декларации, может быть не равен сальдо субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68. Поэтому, чтобы привести их в соответствие, нужно откорректировать налог на бухгалтерскую прибыль. Эти корректировки и называются разницами, которые делятся на постоянные и временные (п.3 ПБУ 18/02).

     Постоянная  разница образуется тогда, когда  доход (расход), признанный в бухгалтерском  учете, никогда не будет учтен  при расчете налогооблагаемой прибыли.

     Если  в налоговом учете нельзя учесть бухгалтерский расход, то налог, рассчитанный по правилам Налогового кодекса РФ, получается больше, чем налог, полученный в бухгалтерском учете. Сумма такого превышения называется постоянным налоговым обязательством. Рассчитать его можно, умножив сумму постоянной разницы на действующую ставку налога на прибыль. А в учете оно отражается проводкой:

     Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - отражено постоянное налоговое обязательство.

     Если  в целях налогообложения прибыли  не может быть признан бухгалтерский  доход, то «бухгалтерский» налог больше, чем «налоговый». Поэтому его нужно уменьшить. Для этого разницу умножают на действующую ставку налога на прибыль и результат отражают проводкой:

     Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» - начислен постоянный налоговый актив.

     Отметим, что в ПБУ 18/02 нет понятия постоянного  налогового актива. И это является недоработкой. Ведь ситуация, когда доходы бухучета превышают «налоговые» доходы, возможна. Например, когда имущество получено безвозмездно от учредителя, которому принадлежит более 50 процентов уставного капитала. Начислять постоянный налоговый актив в этом случае необходимо.

     Постоянное  налоговое обязательство (актив) отражают в бухгалтерском учете один раз  в отчетный период. Если фирма отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально - то раз в квартал; если ежемесячно - один раз в месяц.

     В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент признания дохода (расхода) в налоговом и бухгалтерском учете не совпадает. То есть либо в бухгалтерском учете доход (расход) признают раньше (быстрее), чем в налоговом, либо наоборот. В целом же за период вся сумма дохода (расхода) и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет одинаковой.

     Если  из-за подобных различий в признании доходов (расходов) налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской (когда доходы в бухучете признают медленнее, а расходы быстрее), то разница считается вычитаемой временной. Ведь в этом случае фирма платит в бюджет большую сумму налога, чем та, которая рассчитана в бухучете. В последующих же периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, как раз уменьшится на возникшее отклонение. Из-за того, что разница со временем погашается, она и получила название вычитаемой.

     Если  же в налоговом учете расходы  списываются быстрее, а доходы медленнее, чем по правилам бухгалтерского учета, то налогооблагаемая прибыль оказывается  меньше бухгалтерской. Тогда образуется налогооблагаемая разница. Ведь фирма  заплатит в бюджет меньше, чем начислила в бухгалтерском учете. В следующих же налоговых периодах ситуация изменится, и бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой. Тогда налог на прибыль по декларации увеличится на образовавшуюся разницу, и фирма будет платить больше налога, чем та его сумма, которая начислена в бухучете.

     Чтобы отразить в бухгалтерском учете  влияние разниц на бухгалтерскую  прибыль, нужно умножить их на действующую  ставку налога на прибыль, а затем  на полученную сумму увеличить или уменьшить начисленный «бухгалтерский» налог.

     Если  умножить вычитаемую временную разницу  на 20 процентов, получается сумма налога, которая уменьшит в последующие отчетные периоды налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет. Называется такой налог отложенным налоговым активом (ОНА). В бухгалтерском учете каждый такой актив учитывают на отдельном субсчете к счету 09 «Отложенные налоговые активы». По дебету этого счета отражают начисление отложенного налогового актива, а по кредиту - его погашение по мере уменьшения вычитаемых временных разниц:

     Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»- учтен отложенный налоговый актив;

     Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»- погашен учтенный ранее отложенный налоговый актив.

     Если  актив выбывает, то счет 09 «Отложенные налоговые активы» закрывается на счет 99 «Прибыли и убытки»:

     Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»- списан остаток отложенного налогового актива (Приложение 9)

     Если  умножить на ставку налога на прибыль  налогооблагаемую временную разницу, получится налог, который увеличит в последующие отчетные периоды  налог на прибыль, начисленный в  бухгалтерском учете. Такой налог  называют отложенным налоговым обязательством (ОНО). Для отражения его в бухгалтерском учете используют счет 77 «Отложенное налоговое обязательство». Начисляют отложенный налог так:

     Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»- учтено отложенное налоговое обязательство.

     По  мере уменьшения налогооблагаемых временных  разниц отложенное налоговое обязательство  погашается. В бухгалтерском учете  это отражают обратной проводкой:

     Дебет 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»- списано (уменьшено) отложенное налоговое обязательство.

     При выбытии объекта, по которому было начислено  отложенное налоговое обязательство, делают проводку:

     Дебет 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кредит 99 субсчет «Налог на прибыль»- списано отложенное налоговое обязательство по выбывшему объекту (Приложение 10)

     Отложенные  налоговые активы и обязательства  учитывают в бухгалтерском учете  в том отчетном периоде, в котором  отражены соответствующие им временные  разницы.

     Один  из самых сложных участков бухгалтерского и налогового учета, где наблюдаются самые значительные различия в правилах признания доходов и расходов, - это учет амортизируемого имущества.

     Для наглядности представим на схемах причины  и порядок формирования разниц, образующихся по операциям, связанным с амортизируемым имуществом.

     Образование разниц при формировании первоначальной стоимости в налоговом и бухгалтерском учете представлены в схеме 1. 
 
 

     Схема 1

      Проценты по заемным средствам, учтенные до принятия объекта основных средств

 Бухгалтерский учет  Налоговый учет

 Учитываются в составе

 первоначальной  стоимости  Не учитываются в составе

(п.8 ПБУ  6/01, п.12  первоначальной стоимости

 ПБУ 15/01) (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ)

  

 Временная налогооблагаемая                                         Постоянная разница, приводящая