Налоговый и бухгалтерский учет основных средств на предприятии: проблемы и пути их решения (на примере ОАО «Сибайский элеватор»)

     - линейным;

     - способом уменьшаемого остатка;

     - способом списания стоимости  по сумме чисел лет срока  полезного использования;

     - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

     Прежде  чем установить способ начисления амортизации, следует принять во внимание, что  один из способов начисления амортизации  по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

     Состав  амортизируемых основных средств для  целей налогообложения не совпадает  с составом амортизируемых основных средств для целей бухгалтерского учета.

     При отнесении основных средств к амортизируемому имуществу для целей налогообложения организация должна руководствоваться правилами, установленными ст.ст.256 - 258 НК РФ.

     Амортизируемыми основными средствами признается имущество  со сроком полезного использования  более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб., используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п.1 ст.257 НК РФ).

     Для целей налогообложения не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества (п.2 ст.256 НК РФ):

     1) имущество бюджетных организаций за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

     2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления такой деятельности;

     3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного при приватизации);

     4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования);

     5) приобретение права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора;

     6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

     7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших с соответствии с пп.11, 14, 19, 22 и 23 п.1. ст.251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп.6 и 7 п.1 ст.251 НК РФ.

    Таким образом, налоговое законодательство предусматривает иной по сравнению  с бухгалтерским перечень имущества, амортизация по которому начисляться  не должна.

    Кроме того, согласно п.3 ст.256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

    - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

    - переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

    - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

     Обратим внимание, что случаи, когда начисление амортизации по объектам основных средств  приостанавливается, для целей налогового и бухгалтерского учета не совпадают. Так, в соответствии с п.23 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений приостанавливается, в том числе в период ремонта объекта основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Таким образом, при проведении ремонта продолжительностью более 12 месяцев амортизация не начисляется для целей бухгалтерского учета, но начисляется для целей налогового учета.

    В соответствии с п.7 ст.259 НК РФ при  начислении амортизации организации  имеют право на применение специальных  повышающих коэффициентов, которые устанавливаются к основной норме амортизации. Порядок применения специальных повышающих коэффициентов устанавливается распоряжением (приказом) руководителя организации.

Таблица 4

Повышающие  коэффициенты, которые можно применять  при начислении амортизации в соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ 

 

     Пунктом 4 ст. 259.3 НК РФ организациям предоставлено  право по своему усмотрению, начислять амортизацию по всем основным средствам (отдельным группам) с применением понижающих коэффициентов.

     Решение о применении понижающих коэффициентов  принимается руководителем организации  и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Соответственно, в течение всего налогового периода (года) организации придется начислять амортизацию по пониженным нормам. Отказаться от применения понижающих коэффициентов в середине года нельзя.

     По  общему правилу капитальные вложения, связанные с приобретением основных средств и (или) дооборудованием (реконструкцией, модернизацией, достройкой) основных средств, формируют первоначальную стоимость соответствующих объектов и списываются в состав расходов путем начисления амортизации.

    При этом в Гл. 25 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ) предусмотрена возможность учесть в расходах часть капитальных затрат единовременно (сразу) (так называемая «амортизационная премия»).

    До 1 января 2009 г. максимальный размер амортизационной  премии составлял 10% суммы произведенных  капитальных вложений.

    С 1 января 2009 г. в отношении основных средств, входящих в третью - седьмую  амортизационные группы, размер амортизационной  премии увеличен до 30% (амортизационной премией в размере 30% можно пользоваться в отношении объектов, введенных в эксплуатацию после 1 декабря 2008 г. (Письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-03-06/1/121)).

    Амортизационная премия признается в расходах по статье «Амортизационные отчисления» (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21). При этом сумма начисленной в отчетном (налоговом) периоде амортизационной премии в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов (п. 3 ст. 272 НК РФ).

    Амортизационная премия не применяется в отношении  основных средств:

    1) полученных безвозмездно. Этот запрет содержится непосредственно в п. 9 ст. 258 НК РФ;

    2) полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.

    При принятии объекта основных средств  к налоговому и бухгалтерскому учету первое, что необходимо сделать, - это определить срок полезного использования объекта.

     В налоговом учете срок полезного  использования определяется в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Нужно посмотреть, в какую амортизационную группу попадает объект основных средств, и выбрать любой срок полезного использования в пределах сроков, установленных для данной амортизационной группы.

     Если  основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то организация не имеет права самостоятельно устанавливать срок полезного использования по данному объекту.

     Для таких основных средств срок полезного  использования устанавливается  налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или  рекомендациями организаций-изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

     Если  это невозможно, то организации не остается ничего другого, как делать запрос в Минэкономразвития России. Без официального ответа этого ведомства  организация не сможет для целей  налогообложения прибыли начислять амортизацию по данному объекту. Именно такую позицию высказывают представители налоговых органов в ответах на частные запросы налогоплательщиков.

     В бухгалтерском учете срок полезного  использования определяется организациями  самостоятельно.

     Для сближения данных налогового и бухгалтерского учета организация может и в бухгалтерском учете использовать Классификацию основных средств.

     В Классификацию основных средств  периодически вносятся изменения, в  результате которых отдельные виды основных средств перекочевывают из одной амортизационной группы в другую. Например, с 1 января 2008 г. электронно-вычислительная техника переместилась из третьей группы во вторую.

     Нужно понимать, что вносимые в Классификацию  изменения применяются только к  тем объектам основных средств, которые принимаются к учету после вступления в силу соответствующих изменений. При этом сроки полезного использования, установленные по объектам, принятым к учету до вступления в силу соответствующих изменений, изменению не подлежат.

     Несоответствие  перечня амортизируемых объектов и порядка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств для целей налогообложения и бухгалтерского учета, а также применение организацией любого метода, кроме линейного, вызывает в большинстве случаев необходимость вести раздельный учет амортизируемых основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. 

1.3. Налоговый и бухгалтерский учет затрат на ремонт основных средств 

    На  практике необходимо четко различать  понятия «ремонт» объектов основных средств и их «модернизация (реконструкция)».

    Ведь  расходы на проведение ремонта, в  том числе и капитального, включаются в состав расходов по обычным видам  деятельности (текущих расходов организации). А расходы на модернизацию (реконструкцию) учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта.

    Неправильная  классификация произведенных расходов может привести не только к искажению  показателей бухгалтерской отчетности организации, но и к ошибкам в  исчислении налогов (НДС, налога на прибыль, налога на имущество).

    В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия «ремонт», «модернизация» и «реконструкция» объектов основных средств не определены.

    В Гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 257), напротив, даются четкие определения понятий «модернизация» и «реконструкция», которыми и нужно руководствоваться в целях налогообложения.

    Работы  по достройке, дооборудованию, модернизации включают работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

    К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

    Техническое перевооружение предусматривает комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

    Из  всех этих определений можно сделать  вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.

    Основной  же целью ремонта являются устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом совершенно естественно, что новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что неизбежно влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.