разница,  приводящая к возникновению                        к возникновению постоянного

 ОНО  по процентам, в приделах                                     налогового обязательства по  процен-

 норм установленных ст. 269 НК РФ там начисленных сверх норм

            установленного ст.269 НК РФ 
 

     Пример  6. ОАО «Сибайский элеватор» 1 июля 2009 г. для покупки здания стоимостью 1 080 000 руб. получило кредит в банке сроком на один год в размере 1 080 000 руб. под 24 процента годовых. В тот же день кредит был перечислен поставщику. За июль было начислено процентов в бухгалтерском учете:

     1 080 000 руб. х 24% : 12 мес. = 21 600 руб.

     В августе 2009 г. здание было зарегистрировано. На основании полученного свидетельства о регистрации бухгалтер включил здание в состав основных средств по первоначальной стоимости 1 101 600 руб. (1 080 000 + 21 600).

     В налоговом учете стоимость купленного здания составила 1 080 000 руб.

     А величина начисленных за июль процентов  включена в состав внереализационных расходов лишь в сумме 12 870 руб. (1 080 000 руб. х 13% х 1,1 : 12 мес.).

     Разница в суммах признанных процентов в  бухгалтерском и налоговом учете  составила 8730 руб. (21 600 - 12 870). Постоянное налоговое обязательство, равное 1746 руб. (8730 руб. х 20%), бухгалтер отразил в учете проводкой:

     Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»- 2095,20 руб. отражено постоянное налоговое обязательство по процентам за кредит, начисленным в июле 2009 г.

     Как не допустить ошибок при отражении постоянных разниц в переоценке по бухгалтерскому и налоговому учету представлены на схеме.

     Схема 2.

                   Результаты переоценки основных средств (начиная с 2002 г.)

 
 
 

              Бухгалтерский учет  Налоговый учет

 

      Изменяют (увеличивают, Не изменяют стоимость  

     Уменьшают) стоимость основных средств (п.1 ст.257

     основных средств (п.п.14, НК РФ)

     15 ПБУ 6/01)

 

 При отражении уценки основ-

     При отражении дооценки ных средств образуется

          основных средств образуется постоянная разница, приводя-

          постоянная разница, приводя- щая к образованию постоянно-

          щая к образованию постоян- го налогового актива

          ного налогового обязательства 
 

     Для целей налогообложения прибыли  положительная (отрицательная) сумма  переоценки, производимой организацией после 1 января 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым при определении  налоговой базы.

     Эта сумма также не принимается при  определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ).

     В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» различия между бухгалтерским и налоговым учетом переоценки основных средств формируют постоянные разницы.

     Однако  на практике организации не всегда отражают правильно возникающие  разницы из-за различных правил ведения  бухгалтерского и налогового учета.

     Пример  7. ОАО «Сибайский элеватор» на балансе имеет станок, первоначальная стоимость которого 46 000 руб. Сумма начисленной за период его использования амортизации - 12 000 руб.

     По  состоянию на 1 января 2003 г. станок был  переоценен с коэффициентом 1,3 (в  соответствии с рыночными ценами).

     Бухгалтер организации сделал следующие записи в бухгалтерском учете:

     Дебет 01 Кредит 83- 13 800 руб. (46 000 руб. х 1,3 - 46 000 руб.) - отражено увеличение стоимости станка в результате переоценки;

     Дебет 83 Кредит 02- 3600 руб. (12 000 руб. х 1,3 - 12 000 руб.) - отражено доначисление суммы амортизации станка в результате переоценки.

     Срок  полезного использования станка - четыре года для целей бухгалтерского и налогового учета, применяется  линейный способ начисления амортизации.

     Соответственно, месячная сумма амортизации станка после переоценки для целей бухгалтерского учета составит:

     (46 000 руб. + 13 800 руб.) : 4 года : 12 мес. = 1246 руб.

     Для целей налогового учета:

     46 000 руб. : 4 года : 12 мес. = 958 руб.

     Таким образом, организация ежемесячно, до конца срока полезного использования объекта, будет формировать постоянные разницы в сумме 288 руб. (1246 - 958) и, соответственно, постоянные налоговые обязательства:

     Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68

     Начисление  амортизации с нарушением требований ПБУ 18/02 указаны в схеме 3.

      Схема 3 

Различия  в сроках полезного использования  основных средств,

введенных в эксплуатацию до 2002 г. (срок полезного  использования

в бухгалтерском  учете больше срока, установленного

нормами гл.25 Налогового кодекса РФ)

 
 
 

              Бухгалтерский учет  Налоговый учет

 

      Срок  эксплуатации определен Такие основные средства по 

     при принятии объекта к учету  состоянию на 1 января     

     ПБУ 6/01  2002 г. выделены в отдельную

      амортизационную группу в   

      оценке  по остаточной       

      стоимости. Эту стоимость   

      включают  в состав расходов 

      равномерно  в течение срока,

      определенного организацией 

      самостоятельно, но не менее

                                                                                            семи лет с 1 января 2002 г.

 п.1 ст.322 НК РФ   

       

  Вычитаемая временная разница,                    Налогооблагаемая временная

если  оставшийся срок полезного                      разница, если оставшийся срок                        

использования в БУ меньше, чем срок             полезного использования в БУ

в течение  которого в НУ остаточная                больше, чем срок, в течении

стоимость объекта основного средства            которого в НУ остаточная стоимость

включается в расходы   основного средства включается в

    расходы 
 

     Эта разница постоянна, так как она  не исчезнет к моменту полного  погашения стоимости основного  средства.

     Поэтому с целью выравнивания бухгалтерского налога на прибыль с налоговым  нужно начислить образовавшееся постоянное налоговое обязательство.

     Как показывает практика, не все бухгалтеры это делают, что является ошибкой.

     Пример  8. В августе 2009 г. ОАО «Сибайский элеватор» приобрело основное средство производственного назначения. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском учете составила 120 000 руб., в налоговом - 100 000 руб.

     Было  принято решение погашать стоимость  купленного оборудования линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом  учете. Норма амортизации в месяц - 4 процента. Соответственно, ежемесячная  сумма амортизации в бухгалтерском  учете равна 4800 руб., в налоговом - 4000 руб.

     Разница в суммах начисленной амортизации - 800 руб. (4800 - 4000) - является постоянной.

     На  ее сумму (в том числе) бухгалтерская  себестоимость продукции будет  больше налоговой до тех пор, пока основное средство не будет самортизировано. Следовательно, бухгалтерская прибыль будет меньше налоговой. Поэтому, чтобы довести налог на прибыль, рассчитанный по правилам бухгалтерского учета, до налога на прибыль, определенного по правилам Гл. 25 НК РФ, надо начислить постоянное налоговое обязательство:

     Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»- 160 руб. (800 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

     Следующий тип ошибок касается отражения разниц между налоговой и бухгалтерской амортизацией по объектам основных средств, введенным до 1 января 2002 г.

     По  основным средствам, которые введены  в эксплуатацию до 2002 г., большинство  организаций в бухгалтерском  учете начисляют амортизацию  согласно Единым нормам амортизационных  отчислений. А по правилам Гл.25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ списывать стоимость основных средств надо исходя из сроков, которые установлены в Классификации основных средств.

     Кроме того, в налоговом учете основные средства можно амортизировать лишь одним из двух способов - линейным или нелинейным.

     Пример  9. ОАО «Сибайский элеватор» купило компьютер. Его первоначальная стоимость составила 24 000 руб. Он был введен в эксплуатацию 8 июня 2001 г.

     Срок  полезного использования в бухгалтерском  учете - 10 лет. Соответственно ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете - 200 руб. (24 000 руб. : 10 лет : 12 мес.).

     В бухгалтерском учете с июля по декабрь 2001 г. начислена и отражена амортизация в размере 1200 руб. (200 руб. х 6 мес.). На 1 января 2002 г. остаточная стоимость компьютера составила 22 800 руб. (24 000 - 1200).

     В целях налогообложения на основании  Классификации фирма установила срок полезного использования данного  объекта, равный 54 месяцам.

     С учетом 6 месяцев эксплуатации оставшийся срок равен 48 месяцам.

     Ежемесячная сумма амортизации в налоговом  учете составит 475 руб. (22 800 руб. : 48 мес.).

     Соответственно, за 2002 г. начисленная сумма амортизации  составит в бухгалтерском учете 2400 руб. (200 руб. х 12 мес.), а в налоговом  учете - 5700 руб. (475 руб. х 12 мес.)

     Из-за различий при начислении амортизации  возникает налогооблагаемая временная  разница - 3300 руб. (5700 - 2400).

     Соответственно, необходимо отразить отложенное налоговое  обязательство в размере 660 руб. (3300 руб. х 20%).

     Отражение отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов на 1 января 2003 г. не регламентируется ПБУ 18/02.

     Однако  если на балансе организации имеются  основные средства, введенные до января 2001 г., бухгалтерам желательно формировать  отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы на начало 2003 г., чтобы правильно учесть временные разницы по указанным объектам до полного погашения их стоимости.