Налоговый и бухгалтерский учет основных средств на предприятии: проблемы и пути их решения (на примере ОАО «Сибайский элеватор»)

     Для приемки основных средств (не требующих монтажа), а также для включения объектов в состав основных средств и ввода в эксплуатацию предназначены три унифицированные формы:

     - Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);

     - Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

     - Акт о приеме-передаче группы  объектов основных средств (кроме  зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).

     Указанными  документами оформляется любая  операция поступления основных средств  в организацию по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды и т.д.

     При приемке всех основных средств, кроме  зданий, используются:

     - форма N ОС-1 - для одного основного  средства;

     - форма N ОС-1б - для группы объектов.

     Постановка  на учет зданий и сооружений оформляется  с применением формы N ОС-1а.

     На  основании оформленных актов  данные о включении объекта в  состав основных средств вносятся в  инвентарные карточки (книгу) по формам N  ОС-6, ОС-6а, ОС-6б.

     Рассмотрим  конкретные примеры учета движения основных средств на ОАО «Сибайский элеватор»

     Пример 1. ОАО «Сибайский элеватор» приобрело у ОАО «Биофизическая аппаратура» прибор для определения числа падений ПЧП -3 (паспорт № 53872017, заводской номер 6596-84, дата выпуска - май 2003 года, инвентарный номер 000106).

     Покупная  стоимость сервера - 19 500 руб. (в том числе НДС - 3250 руб.), срок полезного использования - 5 лет. ОАО «Биофизическая аппаратура» уже использовало этот прибор у себя в производстве. Поэтому оно предоставило сведения о дате ввода прибора в эксплуатацию (10.01.2004 г.), фактическом сроке эксплуатации (6 мес.), сроке полезного использования (60 мес.) сумме начисленной амортизации (1800 руб.) и остаточной стоимости (16200 руб.).

     При приемке прибора был оформлен акт N ОС-1 (Приложение 1)

     Дебет 01 Кредит 08 - 16250 руб.- объект основных средств введен в эксплуатацию.

     На  основании акта о приеме-передаче основного средства от 14 июля 2004 г. была оформлена также инвентарная  карточка (Приложение 2)

     Формирование  первоначальной стоимости основных средств влияют на расходы, в составе которых признается начисленная амортизация, налоговые платежи и т.д. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определение которой зависит от способа поступления основного средства в организацию.

     Пример  2. ОАО «Сибайский элеватор» по договору купли-продажи приобрела 5 компьютерных столов стоимостью 12 000 руб. каждый (НДС нет). В соответствии с условиями договора поставщик своими силами осуществляет сборку столов. Стоимость работ по сборке - 3000 руб. (НДС нет).

     Столы поступили в организацию 10 июня 2009 г. Оплата за столы с учетом стоимости сборки произведена 16 июня 2009 г. Акт о выполнении работ по сборке столов подписан сторонами 18 июня 2009 г.

     19 июня 2009 г. столы зачислены в состав основных средств организации.

     В бухгалтерском учете организации  в июне должны быть сделаны следующие  проводки:

     Дебет счета 08 - Кредит счета 60 - 60 000 руб. - поступили столы от поставщика;

     Дебет счета 60 - Кредит счета 51 - 63 000 руб. - оплачен счет поставщика (стоимость столов + стоимость работ по сборке);

     Дебет счета 08 - Кредит счета 60 - 3000 руб. - подписан акт о выполнении работ по сборке столов;

     Дебет счета 01 - Кредит счета 08 - 63 000 руб. - компьютерные столы зачислены в состав основных средств организации.

     Первоначальная  стоимость одного стола в бухгалтерском  учете формируется исходя из покупной стоимости и стоимости сборки и составляет 12 600 руб.

     Для целей налогообложения прибыли  первоначальная стоимость одного стола  также составляет 12 600 руб.

     Несовпадение  первоначальной стоимости объекта  в бухгалтерском и налоговом  учете влечет за собой дальнейшее расхождение данных бухгалтерского и налогового учета при начислении амортизации по данному объекту. Уйти от этих расхождений не удастся, даже если сроки полезного использования и способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по данному объекту будут одинаковыми. Несовпадение первоначальной стоимости приведет к тому, что суммы амортизации, начисляемые в бухгалтерском учете, будут отличаться от сумм амортизации, начисленных в налоговом учете.

     При учете «входного» НДС по приобретенным основным средствам необходимо руководствоваться Гл.21 «Налог на добавленную стоимость» части второй НК РФ. Общий порядок применения налоговых вычетов по приобретаемым налогоплательщиками основным средствам установлен ст.171 и ст.172 НК РФ.

     Организация вправе применить налоговые вычеты (т.е. возместить НДС из бюджета) только в том случае, когда одновременно соблюдаются следующие условия (ст.171 и ст.172 НК РФ):

     1) основные средства приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, за исключением основных средств, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ;

     2) основные средства приняты налогоплательщиком к учету (оприходованы);

     3)  сумма НДС фактически уплачена поставщику основных средств;

     4) имеется надлежащим образом оформленный счет - фактура поставщика основных средств.

     Для отражения в бухгалтерском учете  суммы НДС по приобретенным основным средствам Планом счетов предусмотрен счет 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС при приобретении основных средств». Сумма НДС, подлежащая налоговому вычету, отражается записью:

     Дебет счета 68  «Расчеты по НДС» - Кредит счета 19  «НДС при приобретении основных средств» - отражена сумма НДС, подлежащая вычету.

     Пример 3. ОАО «Сибайский элеватор» в августе 2009 г. приобрело для производственных целей оборудование стоимостью 300 000 руб. (в том числе НДС 50 000 руб.) и в том же месяце ввела его в эксплуатацию. Оборудование предназначено для производства продукции, облагаемой НДС.

     В бухгалтерском учете организации  делаются следующие проводки:

     Дебет счета 08 - Кредит счета 60 - 250 000 руб. - отражена задолженность покупателя за приобретенное оборудование;

     Дебет счета 19 - Кредит счета 60 - 50 000 руб. - отражена сумма НДС за приобретенное оборудование;

     Дебет счета 60 - Кредит счета 51 - 300 000 руб. - произведена оплата поставщику оборудования;

     Дебет счета 01 - Кредит счета 08 - 250 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию;

     Дебет счета 68 - Кредит счета 19 - 50 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная при приобретении оборудования.

     Суммы «входного» НДС по основным средствам учитываются в стоимости этих основных средств, если они используются (п.2 ст.170 НК РФ):

     1) при осуществлении операций, освобождаемых от НДС;

     2) при осуществлении операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается;

     3) при осуществлении операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ;

     4) лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ.

     Сумма НДС, уплаченная ОАО «Сибайский элеватор»  при приобретении объектов основных средств и подлежащая налоговому вычету, отражается по строке 361 Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 «Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость» (Приложение 3).

     Поскольку основные средства приносят организации  экономические выгоды в течение  длительного периода времени  их использования для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд, то их стоимость включается в издержки производства и обращения не единовременно, а в течение срока их полезного использования путем начисления амортизации.

     Так как в ОАО «Сибайский элеватор» амортизация основных средств в налоговом и бухгалтерском учете начисляется линейны методом, сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования, по формуле:

     K = (1 / n) x 100%,

     где K - норма амортизации (%) к первоначальной стоимости;

     n - срок полезного использования  объекта, выраженный в месяцах.

     Норма амортизационных отчислений устанавливается  организацией исходя из срока полезного использования объекта основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. Обратим внимание, что в соответствии с п.1 данного Постановления указанная Классификация может использоваться организацией и для целей бухгалтерского учета. При этом следует иметь в виду, что руководствоваться данной Классификацией в целях бухгалтерского учета возможно только в отношении основных средств, приобретенных после 01 января 2002 г.

     Пример 4. Организация в июле 2002 г. приобрела объект основных средств стоимостью 100 000 руб., который в соответствии с Классификацией относится к 5-й амортизационной группе. Срок полезного использования объекта установлен 9 лет (108 месяцев). Организация применяет линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения и бухгалтерского учета.

     K = (1 / n) x 100%

     Ежемесячная норма амортизации составляет 0,93% (1 / 108 месяцев х 100%). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете составляет 930 руб. (100 000 руб. x 0,93%) (Приложение 4, 5)

     С целью проверки полноты и достоверности  бухгалтерских данных по основным средствам, соответствия записей бухгалтерского учета реальному положению дел регулярно (но не реже одного раза в три года) производится инвентаризация основных средств, в ходе которой производится их физический пересчет (проверка их наличия и состояния), данные инвентарных карточек или записи в инвентарной книге суммарно сверяются с данными синтетического учета, проверяются учетные записи по движению основных средств и начислению по ним амортизации, проверяется соответствие учетной оценки объектов требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету и внутренних нормативных документов организации, анализируются события в жизни организации для выявления объектов основных средств, подлежащих отражению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, либо подлежащие списанию с бухгалтерского учета.

     Для отражения информации о внутреннем перемещении объектов основных средств используется унифицированная форма № ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств».

     Эта форма заполняется передающим подразделением в трех экземплярах и подписывается  ответственными лицами подразделений получателя и сдатчика. В документе перечисляются названия всех перемещаемых основных средств с указанием их инвентарного номера, даты приобретения, количества и стоимости (Приложение 6).

     Объекты основных средств могут выбывать в результате продажи, износа, полной или частичной ликвидации, недостачи или порчи, выявленной при инвентаризации, и в ряде других случаев. Во всех этих случаях они, согласно п. 29 ПБУ 6/01, подлежат списанию с бухгалтерского баланса. Для удобства отражения выбытия объектов организация, согласно Методическим указаниям по учету основных средств, может использовать субсчет «Выбытие основных средств», который открывается к счету 01 «Основные средства». В этом случае в дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость имущества, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Все расходы, связанные со списанием основных средств, согласно п. 11 ПБУ 6/01 и п. 31 ПБУ 10/99, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Они отражаются в том отчетном периоде, к которому относятся (п. 31 ПБУ 6/01).