Налоговый и бухгалтерский учет основных средств на предприятии: проблемы и пути их решения (на примере ОАО «Сибайский элеватор»)

     Основные причины возникновения разниц связаны с необходимостью ограничить возможности налогоплательщика в недобросовестном манипулировании налоговыми правилами, а также с необходимостью формализации налоговых правил. Любой налогоплательщик всегда будет стремиться минимизировать налоговое бремя. В пределах требований законодательства такая минимизация не может считаться нарушением закона. Желание минимизировать налоги нормально, так как это стремление к рациональному использованию ресурсов в условиях имеющихся ограничений, которое является основной движущей силой рынка. Без этого экономика просто не будет работать. Но в законодательстве должны быть четко установлены эффективные легитимные ограничения, иначе невозможно будет найти грань между налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов.

     Законодательные ограничения возможностей прямого  сокращения сумм налога приводят к  образованию постоянных разниц, о  которых речь шла ранее. Таким  ограничениям в законодательстве всегда уделяется наиболее пристальное  внимание (не только в российском), поскольку именно здесь у налогоплательщика появляются широкие возможности недобросовестного манипулирования законом. Основная часть вопросов сосредоточивается на признании расходов. В условиях свободы принятия экономических решений организация может передавать денежные средства и прочее имущество другим лицам в самых разнообразных формах. Зачастую такая передача может быть связана не с получением дохода, а с перераспределением выгод. Но в целях налогообложения налогоплательщик всегда будет стараться любую такую передачу признать как расход, а налоговый инспектор - этому противиться. Для финансовой отчетности, основанной на приоритете баланса, вопрос признания расходов не так актуален.

     Уменьшение  чистых активов в любом случае найдет отражение в балансе и в отчете об изменениях капитала независимо от того, насколько экономически «обоснованным» было то или иное уменьшение выгод. Для налогообложения в отличие от финансовой отчетности вопрос обоснованности расхода является принципиальным. Таким образом, нормы налогового законодательства, порождающие постоянные разницы, практически не бывают «лишними». Напротив, некоторых таких норм не хватает для разрешения спорных ситуаций. Их наличие в НК РФ для всех аспектов, где налогоплательщик потенциально способен манипулировать законом, является принципиальным условием нормальной работы налоговой системы. Законодательные ограничения, связанные с возможностью откладывания уплаты налога, приводят к образованию временных разниц. Такие ограничения обычно прописываются в законодательстве в более свободных формах. У налогоплательщика здесь гораздо меньше возможностей манипулирования законом. Правила по моментам признания доходов и расходов в финансовой отчетности практически во всех случаях приемлемы для целей налогообложения. Чаще всего ущерб налоговой системе не возникнет от возможности более раннего признания расходов и более позднего признания доходов, чем это предусмотрено в финансовой отчетности. Главное, указать крайние точки, чтобы налогоплательщик «был в рамках». Налоговые льготы по налогу на прибыль чаще всего предоставляются именно в форме возможностей более раннего признания расходов. Законодатели крайне редко решаются предоставлять льготу через прямое уменьшение суммы налога.

     В финансовой отчетности западных компаний в балансах можно увидеть отложенные налоги в составе обязательств гораздо чаще, чем в составе активов. Это говорит о преобладании налогооблагаемых временных разниц. Вычитаемые разницы - явление более редкое, и возникают они обычно либо при применении в целях налогообложения кассового метода, либо при возникновении налоговых убытков. Ограничения налогового законодательства по времени признания доходов и расходов западных стран чаще всего настолько низкие, что не препятствуют налогоплательщику использовать в налоговом учете те же моменты признания, что и для финансовой отчетности. Если образуются временные разницы, то обычно это не «вина» налогового законодательства, а следствие того, что налогоплательщик сознательно пошел на разделение учетов ради того, чтобы использовать в налоговом учете более льготный допустимый вариант.

     Таким образом, можно зафиксировать достаточно благоприятное сочетание факторов для приближения налогового учета  к бухгалтерскому. С позиции трудоемкости учетного процесса в первую очередь необходимо сокращать временные разницы, а с постоянными разницами можно в какой-то мере смириться. С позиции эффективности налогообложения жесткие требования оправданы для норм, приводящих к возникновению постоянных разниц, а в нормах, порождающих временные разницы, в большинстве своем нет особой необходимости. Отсюда напрашивается оптимальное направление совершенствования российского налогового законодательства в части налогообложения прибыли с точки зрения сближения налогового учета с бухгалтерским. Текст Гл. 25 НК РФ должен преимущественно концентрироваться на нормах по факту признания доходов и расходов. Правила, регулирующие моменты признания доходов и расходов, можно и нужно существенным образом упростить. В этом упрощении и заключается основная возможность сближения учетов.

     Нормы, ограничивающие факт признания расходов, уже основательно проработаны в  Гл. 25 НК РФ. Они сосредоточены в основном в ст. 270. Среди норм данной статьи, ограничивающих возможности признания расходов, вряд ли можно отыскать такие, которые можно посчитать излишними. Скорее наоборот, в некоторых аспектах общие требования ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности расходов требуют дополнительной детализации в ст. 270 НК РФ. В настоящее время пока в этом отношении действует п. 49 ст. 270 НК РФ, который запрещает признавать расходами то, что не отвечает критериям признания ст. 252 НК РФ.

     Статья 270 НК РФ в совокупности с нормами  других статей, на которые она ссылается, по существу составляет основу содержательных требований Гл. 25 НК РФ. Основные усилия по сближению налогового учета основных средств с бухгалтерским необходимо сосредоточить на правилах по установлению моментов признания доходов и расходов. Такими правилами Гл. 25 НК РФ явно перенасыщена. Тем не менее существуют достаточно широкие возможности по устранению нормативных препятствий для применения налогоплательщиком в налоговом учете тех же правил, которые применяются им при составлении финансовой отчетности, без ущерба для целей налогообложения. Схема построения налоговых требований заключается в расстановке предельно допустимых моментов признания: для доходов - самых поздних, для расходов - самых ранних. Основное внимание следует уделить затратам долгосрочного характера (приобретение основных средств, нематериальных активов и т.п.), так как от определения моментов признания их расходами зависит перенос существенных сумм налога из одного периода в другой.

     Для оборотных затрат эффект переноса обычно очень незначительный, поэтому для  них в большинстве случаев разумнее вообще отказаться от регламентации признания расходов, допуская возможным немедленное признание в момент осуществления затраты. В этой связи выглядят нерациональными требования, регламентирующие раздельное признание прямых и косвенных расходов, закрепленные в ст. ст. 318 и 319 НК РФ. На практике этот вопрос вызывает огромное количество споров налогоплательщиков с налоговыми органами. Но если представить, какой ущерб налогообложению нанесла бы предоставленная налогоплательщику полная возможность решать вопрос определения момента признания таких расходов по своему усмотрению (вплоть до немедленного признания в момент несения затрат), становится понятным - никакого. Этим самым удалось бы устранить массу проблем.

     По  долгосрочным затратам также можно привести примеры возможного упрощения налоговых правил по моментам признания и их сближения с бухгалтерским учетом. Например, гл. 25 НК РФ требует при расчете налоговой амортизации основных средств определять их срок полезного использования путем выбора из диапазона, соответствующего конкретной амортизационной группе (ст. 258 НК РФ). В данном случае понятен смысл введения нижней границы диапазона: налогоплательщик не может применить срок короче, чем установлен, и тем самым списать расходы быстрее. Но зачем введена верхняя граница? Допустим, реальный предполагаемый срок использования основного средства семь лет, а по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, оно попало в третью группу с допустимыми сроками от трех до пяти лет. Есть ли смысл в установке препятствий для применения более длительных сроков амортизации, если таково желание налогоплательщика? Очевидно, что никакого смысла в них нет.

     Но  подобные бессмысленные нормы имеют  свое развитие в других частях статьи. В частности, согласно абз. 2 п. 1 этой же статьи налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

     Такие нормы оказывают негативное влияние  и на бухгалтерский учет. Строгая  регламентация применения Классификации  основных средств в Налоговом  кодексе привела к тому, что  он применяется и для целей  бухгалтерского учета. Подавляющее  большинство российских организаций определяют срок полезного использования объекта основных средств для целей бухгалтерского учета на основе налоговой Классификации, даже не задумываясь над тем, что для этого отсутствуют всякие нормативные основания. Хорошо еще, когда реальные сроки полезного использования объекта основных средств совпадают с теми, что установлены Классификацией, но несовпадения тоже довольно часты. Когда нарушение нормы становится повсеместным, то нарушение превращается в норму. Именно так и происходит с бухгалтерским учетом основных средств в России.

     В расчете амортизации также можно  найти пути упрощений, которые облегчили  бы налогоплательщику задачу сближения  налогового учета с бухгалтерским  без ущерба для интересов налогообложения. В частности, вряд ли имеют смысл требования помесячного расчета амортизации и строгая регламентация момента начала амортизации. Если сопоставить такой подход с международной практикой учета основных средств, то они никак не совмещаются между собой. В то же время если оценить количественный налоговый эффект от подобных норм, то он оказывается минимальным. В международной практике основной упор делается на годовую норму амортизации, так как отчетным периодом является календарный год. Внутри года расчеты имеют смысл только для составления промежуточной отчетности, которая составляется за полугодие или раз в квартал. Распределение амортизации внутри года всегда производится на равномерной основе, независимо от применяемого способа. Мало того, даже годовая норма рассчитывается путем применения целого ряда упрощений, связанных с весьма приблизительным отношением к моменту начала амортизации. Зачастую в учетной политике компаний можно встретить подход, согласно которому полная годовая амортизация начисляется по всем основным средствам, введенным в течение года, и не начисляется по основным средствам, выведенным в течение года. Это крайний вариант упрощения, который не во всех случаях даже соответствует требованиям МСФО, но он демонстрирует общий принцип, который хотя бы в какой-то степени мог бы быть реализован в гл. 25 НК РФ.

     Во-первых, вместо помесячной точности можно было бы снизить точность если не до года, то хотя бы до квартала. Во-вторых, начало начисления амортизации основного  средства следовало бы связать с  периодом его ввода в эксплуатацию, а не с периодом, следующим после ввода в эксплуатацию. Такие корректировки норм значительно бы расширили возможности организаций по совмещению налогового учета с бухгалтерским учетом по МСФО. При этом дополнительные возможности налогоплательщиков по более раннему признанию расходов оказались бы незначительными. По крайней мере, их эффект был бы не сравним с возможностью единовременного списания 10% первоначальной стоимости основных средств, предоставленной п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

     Если  законодатель считает возможным применить льготы по ускорению признания амортизационных расходов для налогоплательщика, то реализовывать их в первую очередь необходимо путем использования вариантов учета, применяемых при составлении финансовой отчетности, и только во вторую очередь - путем введения искусственных вставок, не имеющих аналогов в бухгалтерском учете. Иначе говоря, налоговые льготы могли бы рассчитываться на некоторых расчетных величинах и не оказывать влияние на стоимость основного средства или его амортизацию, которые бы соответствовали нормам бухгалтерского учета.

     По  нашему мнению, требует изменений  порядок отнесения некоторых  видов расходов на первоначальную стоимость  объекта в налоговом учете. Речь идет о расходах, не учитываемых  для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ), внереализационных расходах и прочих расходах, для которых в налоговом учете установлен особый порядок признания в целях уменьшения прибыли (ст. 253 НК РФ). Иными словами, к указанным расходам относятся расходы по страхованию имущества, проценты за кредит, суммовые разницы. Представляется целесообразным внести изменения в правила налогового учета налога на прибыль в части условий оценки первоначальной стоимости основных средств (амортизируемого имущества). В частности, предлагается оценивать основные средства для целей налогового и бухгалтерского учета по нормам ПБУ 6/01, т.е. все затраты при приобретении относить на их первоначальную стоимость. Использование такого метода позволит преодолеть разницу в оценках, что порождает существенную часть проблем в учете операций с основными средствами.

     В связи с тем что в результате присвоения одному и тому же объекту  разных сроков полезного использования (особенно это касается объектов, введенных  в эксплуатацию до 1 января 2002 г.), амортизация, начисляемая по разным правилам, имеет разные значения. Значит, и остаточная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете различается. Поэтому, на наш взгляд, необходимы поправки к правилам установления срока полезного использования, в частности путем пересмотра положений Классификации основных средств.

     Для некоторого смягчения различий между  действующими правилами различных  учетных систем можно использовать учетную политику (речь идет об операциях  по реализации основных средств (амортизируемого  имущества), приобретаемых после 1 января 2002 г.), в частности устанавливать в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета:

     один  способ оценки первоначальной стоимости  приобретенного основного средства. Положениями действующего законодательства этот способ может применяться только в тех случаях, когда в оценке участвуют лишь суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику в рублях. Возникновение дополнительных расходов, связанных с приобретением основных средств, влечет расхождение значений первоначальной стоимости;

     один  срок полезного использования для  основного средства (в соответствии с Классификацией основных средств);

     один  способ начисления амортизации (линейный). В этом случае у налогоплательщика  не возникает необходимость вести  регистры налогового учета по начислению амортизации. Для целей налогового учета могут быть использованы показатели бухгалтерского учета. В качестве налогового регистра учета основного средства может быть использована инвентарная карточка или инвентарная книга (формы № ОС-6, ОС-6а, ОС- 6б);