Налоговый и бухгалтерский учет основных средств на предприятии: проблемы и пути их решения (на примере ОАО «Сибайский элеватор»)

     В бухгалтерском учете правила другие, организации могут самостоятельно (в учетной политике) устанавливать лимит отнесения имущества к основным средствам в пределах 20 000 руб. за единицу.

     При этом установление лимита является правом, а не обязанностью. В принципе никто  не запрещает в бухгалтерском учете учитывать все объекты основных средств, независимо от их стоимости, на счете 01 (03), начисляя по ним амортизацию в общеустановленном порядке в течение срока их эксплуатации. Решение об установлении лимита отнесения имущества к основным средствам должно быть отражено в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

     Порядок налогового учета основных средств  регулируется Гл. 25 НК РФ. Порядок бухгалтерского учета основных средств регулируется в основном тремя документами:

     1) Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

     2) Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденного Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.;

     3) Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н.

     По  многим вопросам правила налогового учета основных средств совпадают  с правилами, установленными бухгалтерским законодательством. Однако есть и принципиальные отличия, которые неизбежно приводят к расхождению данных налогового и бухгалтерского учета. Достоверность налогового и бухгалтерского учета основных средств зависит от правильного документального оформления их движения, оценки и формирования первоначальной стоимости. Предотвращение ошибок в учете основных средств влияет на качественные характеристики использования объектов и возможные налоговые последствия.

     Рассмотрим  наиболее распространенные ошибки, допускаемые при отражении в бухгалтерском учете основных средств.

     Основные  средства принимаются к налоговому и бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств.

1. Правила формирования первоначальной стоимости при приобретение основных средств за плату указаны для целей налогового учета - в п. 1 ст. 257 НК РФ, а для целей бухгалтерского учета закреплены в п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Таблица 1

     Очевидно, что нормы налогового и бухгалтерского законодательства практически идентичны. И в налоговом, и в бухгалтерском учете все затраты, связанные с приобретением, доставкой и доведением до состояния, пригодного для использования, должны включаться в первоначальную стоимость приобретенного объекта.

     В частности, в первоначальную стоимость  включаются расходы по доставке приобретенных объектов до филиалов (обособленных подразделений). Имеется в виду ситуация, когда объекты закупает головная организация, а эксплуатируются они в подразделениях. По разъяснению Минфина России, в первоначальной стоимости основных средств учитываются все расходы, связанные с доставкой до места их фактической эксплуатации (включая расходы на доставку основных средств до обособленных подразделений) (Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/2/240).

     В настоящее время в подавляющем  большинстве случаев первоначальная стоимость приобретенных за плату основных средств в налоговом и бухгалтерском учете должна совпадать.

     Изменения последних лет, произошедшие как  в налоговом, так и в бухгалтерском законодательстве, свели к минимуму возможные расхождения.

     В частности, до 1 января 2007 г. источником расхождений между данными налогового и бухгалтерского учета являлись суммовые разницы. В бухгалтерском учете они увеличивали (уменьшали) первоначальную стоимость основного средства, а в налоговом - учитывались в составе внереализационных расходов (доходов).

     Суммовые  разницы возникают в том случае, когда стоимость приобретаемого имущества выражена в условных единицах, а оплата осуществляется в рублях по курсу, установленному договором.

     С 1 января 2007 г. этой проблемы больше нет. В соответствии с действующими в настоящее время правилами бухгалтерского учета все суммовые разницы (теперь в бухгалтерском учете они называются курсовыми) учитываются в составе прочих доходов (расходов) и на стоимость приобретаемых основных средств не влияют (п. 13 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»). Первоначальная стоимость основных средств, стоимость которых выражена в условных единицах, определяется по курсу, действовавшему на дату принятия к учету на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», и в дальнейшем не изменяется. Таким образом, теперь правила формирования первоначальной стоимости основных средств, стоимость которых выражена в условных единицах, в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы.

2) Проценты по займам и кредитам, использованным на приобретение основных средств.

     В целях налогообложения прибыли  проценты по любым долговым обязательствам включаются в состав внереализационных  расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и просто по определению не могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств.

     В бухгалтерском учете действуют  свои правила.

     С 1 января 2009 г. порядок бухгалтерского учета процентов регулируется нормами  ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

     По  общему правилу, установленному п. 7 ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

     Исключение  из этого правила есть только одно. Оно касается порядка учета процентов  по займам (кредитам), израсходованным  на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива. Проценты по таким займам (кредитам) подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

     В первоначальную стоимость основного  средства включаются так же суммы  налогов. До 1 января 2006 г. в соответствии с прежней редакцией ст. 257 НК РФ в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств не включались суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. На этом основании представители Минфина России настаивали на том, что в первоначальную стоимость основного средства в целях налогообложения прибыли нельзя включить, например:

     - платежи за регистрацию прав  на недвижимость, поскольку это  государственная пошлина, являющаяся  федеральным сбором (Письмо Минфина России от 30.06.2005 N 03-03-04/2/14);

     - государственную пошлину, уплачиваемую  за регистрацию автотранспортных  средств в ГИБДД (Письмо Минфина  России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137);

     В бухгалтерском учете все налоги и сборы, связанные с приобретением объекта основных средств, всегда включались в его первоначальную стоимость.

     С 1 января 2006 г. формулировка п. 1 ст. 257 НК РФ поменялась. Согласно действующей  в настоящее время редакции этого  пункта в первоначальную стоимость  основного средства не включаются лишь НДС и акцизы (кроме случаев, установленных НК РФ). Остальные налоги и сборы, если они связаны с приобретением основного средства, должны включаться в его первоначальную стоимость, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

3) Приобретение основных средств за иностранную валюту.

     С 2008 г. порядок оценки основных средств, приобретенных за иностранную валюту, в бухгалтерском учете зависит от порядка расчетов с поставщиком (п. 9 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).

     Если  оплата производится уже после поступления  основных средств, то пересчет стоимости  основного средства в рубли осуществляется по курсу Центрального Банка РФ на дату принятия его к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

     То  есть организация, приобретая основное средство за иностранную валюту, должна определять его стоимость в рублях по курсу ЦБ РФ на дату принятия к  учету на счете 08. С этого момента  рублевая оценка основного средства фиксируется и в дальнейшем уже не пересчитывается (как бы ни менялся курс ЦБ РФ).

     В налоговом учете действуют те же правила оценки (п. 10 ст. 272 НК РФ). Поэтому рублевая оценка основного  средства в бухгалтерском и налоговом  учете будет совпадать.

4) Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал

     В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, внесенных  в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01).

     В тех случаях, когда законодательство требует проводить рыночную оценку неденежного вклада, денежная оценка, согласованная учредителями, не может  превышать рыночную оценку, подтвержденную независимым оценщиком. Но при этом она может быть ниже рыночной оценки. В такой ситуации (когда оценка, согласованная учредителями, меньше рыночной оценки, подтвержденной независимым оценщиком) в бухгалтерском учете первоначальная стоимость формируется исходя из той оценки, которая указана в учредительных документах. Рыночная оценка во внимание приниматься не должна (Письма Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/304, от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813).

     Отметим, что, если оценка, согласованная учредителями, будет существенно, ниже рыночной оценки, риск спора с налоговиками все же исключить нельзя. Как показывает практика, налоговые органы довольно часто пересчитывают налоговую базу по налогу на имущество исходя из рыночной оценки полученного в уставный капитал имущества. И, к сожалению, в арбитражной практике есть примеры, когда судьи поддерживают такие действия.

     Кроме того, в первоначальную стоимость  основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01).

     Правила оценки основных средств, полученных в  счет вклада в уставный капитал, для  целей налогообложения прибыли  содержатся в ст. 277 НК РФ.

     Общее правило оценки таково: первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал, должна определяться исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны с учетом дополнительных расходов передающей стороны, связанных с передачей имущества, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

     Таким образом, организация, получая основные средства в счет вклада в уставный капитал, должна позаботиться о том, чтобы передающая сторона указала в документах информацию об остаточной стоимости переданных объектов по данным налогового учета на момент передачи.

     Если  получающая сторона не может документально  подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость в налоговом учете признается равной нулю (ст. 277 НК РФ). Это значит, что при отсутствии документов, подтверждающих величину остаточной стоимости по данным налогового учета предающей стороны, организация не сможет в целях налогообложения прибыли начислять амортизацию по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал.

     Общее правило налоговой оценки полученных основных средств не применяется, когда  учредителем является физическое лицо или иностранная организация.

5) Правила оценки основных средств, полученных безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете различны.

Таблица 2