Лекции по "Управленческому анализу в отраслях"

      5. Методы учета и анализа затрат  на производство продукции (работ,  услуг)

      5.1 Калькулирование и классификация  затрат 

      Учет  затрат на производство и калькулирование  себестоимости продукции - один из важнейших  разделов управленческого учета. В  действующей практике калькулирование (3) представляет собой систему расчетов, главная цель которых состоит в определении себестоимости единицы калькуляционной совокупности. В широком смысле процесс калькулирования заключается в соизмерении затрат  совокупностью объектов калькулирования.

      Организация учета затрат на производство продукции  основана на следующих принципах:

• неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в течение года;
• полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;
• правильное отнесение расходов к отчетным периодам;
• разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения;
• регламентация состава себестоимости продукции.

      Данные  калькуляций являются основой для  принятия большого числа управленческих решений. Они используются при оценке выполнения плана по себестоимости, в расчетах экономической эффективности инноваций, при определении величины затрат в незавершенном производстве и потерь от брака, в ценообразовании и контроле рентабельности.

      Большое значение при калькулировании, формировании информации о затратах для управленческого  анализа, результатом которого будет  наиболее эффективный вариант управленческого  решения, имеет научно обоснованная их классификация. Группировочные признаки могут быть самые разнообразные: по экономическим элементам, статьям калькуляции, экономической роли в процессе производства, способу включения в себестоимость продукции, по отношению к объему производства и др.

        Расходы по обычным видам деятельности группируются по месту их возникновения, видам продукции (работ, услуг), по видам расходов, по экономической роли в процессе производства, по составу, по способу включения  в себестоимость продукции, по отношению к процессу производства, по периодичности возникновения, по участию в процессе производства и по эффективности.

      По  месту возникновения расходы  группируются по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятиям. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции

      По  видам расходы делятся  по экономическому содержанию и по статьям калькуляции.

      По  экономическому содержанию на:

• материальные затраты (за исключением стоимости оборотных отходов);
• расходы на оплату труда;
• отчисления на социальные мероприятия;
• амортизацию основных фондов;
• прочие затраты.

      Группировка затрат по экономическим элементам  позволяет определить и проанализировать структуру текущих издержек производства и обращения. В зависимости от величины удельного веса тех или иных затрат можно разделить все отрасли экономики на материалоемкие (высок удельный вес материальных затрат в себестоимости), трудоемкие (высока доля затрат на оплату труда), фондоемкие (преобладает амортизация основных средств).

      Для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и прибыли  используется следующая классификация  затрат.

      По  экономической роли в процессе производства затраты подразделяются на основные и накладные. Основными (10) называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы и другие расходы, кроме общехозяйственных и общепроизводственных расходов. Накладные (косвенные) расходы (7) образуются в связи с организацией, обслуживанием и управлением производством, их невозможно отнести на себестоимость какого-либо изделия. Они состоят из общехозяйственных и общепроизводственных расходов.

      По  способу включения в себестоимость  продукции затраты подразделяются  на прямые и косвенные. Прямые затраты (16) связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, потери от брака и др. Косвенные затраты (6) не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): коммерческие, общехозяйственные и производственные расходы. 

      Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что в пределах масштабной базы (определенный интервал объема производства в котором затраты имеют ярко выраженную тенденцию) они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия – объемом продаж.

      По  составу затраты делятся на одноэлементные (9) и комплексные (5). Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, - заработная плата, амортизации и др. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит зарплата соответствующего персонала, амортизация и другие одноэлементные расходы.

      По  отношению к объему продукции  затраты делятся на переменные, условно-переменные и условно-постоянные. К переменным (11) относятся расходы, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции, - сырье, заработная плата производственных рабочих и др. Условно-переменные (18) расходы зависят от объема производства продукции, но эта зависимость не прямо пропорциональная (общепроизводственные расходы). Размер условно-постоянных (19) расходов почти не зависит от изменения объема производства продукции; к ним относятся общехозяйственные расходы.

      Разновидностью  переменных затрат являются:

• пропорциональные затраты (15) – увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность;
• дегрессивные затраты (1) – увеличиваются темпами меньшими, что и деловая активность;
• прогрессивные затраты (12) – увеличиваются быстрее, чем деловая активность.

      В зависимости от периодичности расходы  делятся на: текущие и единовременные. К текущим расходам (17) относятся расходы, имеющие частую периодичность, например расход сырья и материалов, к единовременным (2)- расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции.

      По  участию в процессе производства расходы делятся на: производственные (14) и коммерческие (4). К производственным расходам относятся все расходы, связанные с изготовлением товарной продукции и образующие ее производственную себестоимость. Коммерческие расходы связаны с реализацией продукции покупателям.

      По  эффективности затраты делятся  на: производительные (13) и непроизводительные (8). Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Непроизводительными являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.). Непроизводственные расходы являются, как правило, непланируемыми. 

      5.2 Объекты калькулирования и их роль в управленческом анализе 

      В качестве объектов калькулирования (1)— носителей затрат выступают весь объем произведенной продукции, объем реализованной продукции, отдельные изделия, выпуск которых является целью деятельности предприятия. В случаях, когда использование количества продукции или ее составных частей для внутреннего контроля экономичности производства и оценки эффективности принимаемых решений невозможно либо в значительной степени условно, в качестве объектов калькулирования можно рассматривать детали, узлы, отдельные виды производств, центры, отдельные технологические процессы и операции.

      Особенностью  группировки затрат по объектам калькулирования  является их непосредственная зависимость  от масштабов предприятия и уровня его специализации, характера производства.

      При различных сочетаниях видов продукции  и количества производимой продукции каждого вида, т.е. в зависимости от масштабов и уровня специализации, возможны следующие типы производств:

• единичное изготовление одного изделия (крупных уникальных объектов на заводах тяжелого и энергетического машиностроения, в судостроении и т.п.);
• массовое производство одного вида продукции (электроэнергия на гидроэлектростанциях, добыча угля и т.п.);
• изготовление большого числа разновидностей (сортов) одного и того же изделия (различные профили проката на металлургическом заводе, производство пива различных сортов и наименований);
• массовое изготовление различной продукции, т.е. серийное производство (например, кондитерских и швейных изделий, галантерейных товаров, запасных частей и т.п.).

      Перечисленные типы производств можно разделить  на однородные и неоднородные, а  по характеру связи продуктов между собой — на комплексные и некомплексные. К однородным производствам относятся предприятия с массовым и сортовым выпуском однотипной продукции, а к неоднородным — серийные и единичные производства.

      Для предприятий с массовым характером производства объектом учета и анализа может быть деталь. Так как их немного, можно учесть и проанализировать каждую деталь и производимый вид продукции. Это лучший и самый эффективный вариант.

      При серийном производстве возрастает номенклатура, и подетальный учет становится невозможным, поэтому изучаются затраты на изделие-представитель или типовой узел.

      При единичном производстве объектом учета  и, соответственно, анализа будет  являться заказ.

      Для всех типов производств обобщающим качественным показателем считаются затраты на 1 руб. продукции.

      Все многообразие производств по технологическому признаку можно разделить на два  основных типа:

      1) производства, в которых конечная  продукция получается путем последовательной  обработки исходного сырья и  материалов в ходе связанных между собой процессов, переделов и стадий изготовления (большинство химических производств, пищевых производств, изготовление кирпича и т.п.);

      2) производства, в которых конечный  продукт является результатом механического соединения отдельных частей (деталей, комплектующих изделий), изготавливаемых на этом же предприятии или приобретаемых в порядке кооперированных поставок (машиностроение, швейная промышленность и т.п.).

      Различия  в технологических признаках  предполагают существование разных объектов и использование разных методов калькулирования. Выделяют попередельный (попроцессный) и позаказный метод.

      Попередельный (делительный) метод (3) основывается на делении затрат на производство за определенный период по предприятию в целом либо в разрезе его технологических стадий, процессов, переделов на количество продукции или полуфабрикатов данного периода. Область его применения - массовые производства однородной продукции с относительно небольшой длительностью технологического процесса и малой величиной (отсутствием) незавершенного производства. Дифференциация затрат по обособленным объектам калькуляции при этом невозможна или нецелесообразна из-за значительной условности.

      Позаказный  метод,(2) или метод последовательного суммирования, предполагает выделение из общей совокупности расходов на производство таких затрат, которые можно отнести прямо на объекты калькуляции. Остальные издержки включают в себестоимость отдельных изделий и услуг полностью или частично в виде дополнительных ставок (сумм), величина которых исчисляется после распределения косвенных расходов. Этот метод применяется в производствах неоднородной продукции, при изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства, при ремонтных и строительных работах. В данном случае все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Главный отличительный признак позаказного калькулирования - возможность отнести затраты или их часть на конкретные обособленные виды изделий и услуг.