Корпоративне право. Науково-практичний коментар законодавства та судової практики

Процедура відступлення корпоративних прав описана в Законі "Про господарські товариства" як відступлення частки в статутному капіталі. Під час звернення стягнення на корпо­ративні права відступлення частки відбувається за рахунок по­гашення забезпеченого зобов'язання.

Відповідно до ст. 53 Закону "Про господарські товариства" відступлення частки у статутному фонді товариства з обмеженою відповідальністю можливе за наявності певних передумов:

а)              згоди решти учасників товариства на відступлення частки
одному чи кільком учасникам цього самого товариства, а якщо
інше не передбачено установчими документами, а також і третім
особам;

б)              відмови інших учасників від переважного права на придбан­
ня частки у разі її відчуження на користь третіх осіб;

в)              відсутності заборони в установчих документах на від-
ступлення частки на користь осіб, які не є учасниками това­
риства (третіх осіб). Якщо установчі документи містять таку
заборону, то відчуження частки можливе лише після внесення
змін до установчих документів, які цю заборону скасують;

г)              повного внесення вкладу учасником, який відступає част­
ку, якщо вона відчужується третім особам, тобто не учасникам
товариства. Неповністю оплачена частка може бути відчужена
лише на користь учасників товариства.

Про дотримання цих умов доцільно подумати під час укла­дення договору застави корпоративних прав: перевірити, чи не містить статут обмежень, одержати згоду інших учасників.

Правовою основою для відступлення корпоративних прав буде договір. Усі умови відступлення частки можна наперед передбачити в договорі застави корпоративних прав. У такому випадку ці умови в сукупності матимуть значення поперед­нього договору. Заставодержатель набуває право вимагати в судовому порядку переведення на нього заставленого права в момент виникнення права звернення стягнення на предмет застави.

Наприклад, договір про відступлення частки можна укласти одночасно із підписанням договору застави, однак включити до договору умову, що він вступає в силу у разі невиконання забезпеченого зобов'язання (договір під умовою).

Оподаткування операцій з корпоративними правами. Продаж корпоративних прав юридичною особою.

1. Податок на прибуток підприємств. Відповідно до під­пункту 2.1.1 п. 2.1 Закону "Про оподаткування прибутку під­приємств" (далі — Закон) платниками податку є суб'єкти господарської діяльності, бюджетні, громадські та інші підп­риємства, установи та організації, які здійснюють діяльність, спрямовану на отримання прибутку як на території України, так і за її межами.

Об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шля­хом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з п. 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених ст. 5 цього За­кону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно зі ст.ст. 8 і 9 цього Закону (п. 3.1 ст. 3).

Операції з корпоративними правами оподатковуються подат­ком на прибуток в особливому порядку, передбаченому п. 7.6 ст. 7 Закону, який регулює оподаткування операцій з цінними паперами та деривативами. У підпункті 7.6.5 цього пункту зазначено, що норми зазначеного пункту поширюються також

на визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податку від операцій з корпоративними правами, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах. Те саме сто­сується обліку операцій таких платників податку з придбання або продажу корпоративних прав, відмінних від акцій.

Відповідно до абз. 1 підпункту 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотеч­ними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фік­сованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з не­рухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних па­перів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Інакше кажучи, облік усіх операцій з корпоративними правами і цінними паперами є єдиним.

Виникає питання, як слід тлумачити поняття "окремі види цінних паперів"? Відповідно до ст. З Закону "Про цінні папе­ри і фондову біржу" в Україні можуть випускатися такі види цінних паперів:

•     акції;

•     облігації внутрішніх та зовнішніх державних позик;

•     облігації місцевих позик;

•     облігації підприємств;

•     казначейські зобов'язання республіки;

•     ощадні сертифікати;

•     інвестиційні сертифікати;

•     векселі;

•     приватизаційні папери;

•     заставні;

•     іпотечні цінні папери.

Цінні папери одного виду (наприклад, акції) різних емітентів належать до одного виду цінних паперів — акцій. Тому облік операцій з усіма акціями усіх емітентів або з усіма частками в статутному капіталі юридичних осіб здійснюється разом. Так само фінансовий результат операцій з цінними паперами зале­жить не від результату операцій з акціями одного емітента, а від результату операцій з усіма акціями усіх емітентів.

Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кож­ного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних папе­рів або деривативів такого ж виду протягом такого ж звітного

періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на змен­шення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному ст. 6 Закону "Про цінні папери і фондову біржу".

Відповідно до підпункту 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закону під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, спла­чену (нараховану) платником податку продавцю цінних папе­рів та деривативів як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням. З зазначеної норми можна дійти висновку, що витратами покупця будуть вважатися також зобов'язання сплатити певну суму грошей у майбутньому.

Є проблема у визначенні моменту набуття корпоративних прав. З якого часу платник податку набуває їх у власність? Можливі дві точки зору: з моменту укладення договору або з моменту державної реєстрації змін до установчих документів підприємства. Більш правильною видається перша. Вважаю, що договір про набуття корпоративних прав є дійсним з моменту його укладення і державної реєстрації не потребує. Зміна влас­ника корпоративних прав призводить до необхідності внесення змін до установчих документів, але це обов'язок товариства, а не покупця корпоративних прав. Затвердження змін до статуту — це виключна компетенція загальних зборів учасників това­риства. Права покупця корпоративних прав не залежать від того, коли зберуться збори і чи це взагалі станеться.

Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого ж звіт­ного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результа­ту від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

Усі інші витрати та доходи такого платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами (корпо­ративними правами) та деривативами, визначеними цим під­пунктом, беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Законом.

Відповідно до п. 7.6.4 під терміном "доходи" слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платни­ком податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погаша­ється у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

Продаж корпоративних прав пов'язаним особам має свої особливості. Відповідно до підпункту 7.4.1 п. 7.4 Закону дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договір­них цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

Витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбан­ням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання (підпункт 7.4.2).

Поняття пов'язаної особи наводиться у п. 1.26 ст. 1 Закону. Пов'язана особа — особа, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак:

—  юридична особа, яка здійснює контроль над платником податку або контролюється таким платником податку, або пере­буває під спільним контролем з таким платником податку;

—  фізична особа або члени сім'ї фізичної особи, які здійсню­ють контроль над платником податку. Членами сім'ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружина, прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізич­ної особи або її чоловіка (дружини);

—  посадова особа платника податку, уповноважена здійсню­вати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення правових відносин, а також члени її сім'ї. Такою, зокрема, вважається директор або інший виконавчий орган юридичної особи.

Під здійсненням контролю слід розуміти володіння безпо­середньо або через більшу кількість пов'язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого платника податку або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), не меншою 20% статутного фонду платника податку.

Для фізичної особи загальна сума володіння часткою ста­тутного фонду платника податку (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належить такій фізичній особі, членам сім'ї такої фізичної особи та юри­дичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім'ї.

Відповідно до абз. 1 підпункту 1.20.1 пункту 1.20 ст. 1 Закону звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) вико­ристовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у зіставних умовах. Зазначену норму слід враховувати при здійсненні кількох операцій з про­дажу ідентичних корпоративних прав за різними цінами упро­довж невеликого проміжку часу. Адже податковий орган може визначити звичайні ціни корпоративних прав порівнянням цих кількох операцій. Тому доцільно, щоб ці ціни бути приблизно однаковими.

У підпункті 1.20.5-1 пункту 1.20 ст. 1 Закону передбачено, що для обґрунтування рівня звичайної ціни застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. На сьогодні затверд­жено лише два таких документи: Національний стандарт № 1 "Загальні засади оцінки майна і майнових прав", затв. постановою Кабінету Міністрів України від 10 вересня 2003 р. № 1440, і Національний стандарт № 2 "Оцінка нерухомого майна", затв. постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 2004 р. № 1442. Жоден із них не визначає правил оцінки корпоративних прав, тому вказану вище норму застосо­вувати фактично неможливо.

Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на податковий орган. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрун­тувати рівень договірних цін або послатися на норми абз. 1 підпункту 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 цього Закону.

Визначення звичайної ціни для корпоративних прав є усклад­неним, оскільки операції з ними не є поширеними, відсутній ринок ідентичних та однорідних об'єктів. Крім того, вартість

корпоративних прав є динамічною і залежить від фінансового стану підприємства. Тому слід застосовувати п. 1.20.6 Закону, згідно з яким у разі, коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх від­сутності — однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недо­ступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору.

Донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здій­снюється за процедурою, встановленою законом для нараху­вання податкових зобов'язань за непрямими методами, тобто в судовому порядку.

Отже, особливості оподаткування податком на прибуток під­приємств доходів, одержаних від продажу корпоративних прав, полягають в наступному:

—  фінансові результати цих операцій обліковуються окремо;

—  оподатковуваний прибуток визначається як різниця між доходами від продажу кожного виду корпоративних прав і витрат, понесених (нарахованих) платником податку внаслідок набуття цього виду корпоративних прав протягом такого звіт­ного періоду;

—  від'ємний фінансовий результат (збитки) переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з корпора­тивними правами такого ж виду майбутніх звітних періодів;

—  звичайною ціною корпоративних прав при їх продажу пов'язаним особам вважається договірна ціна.