Корпоративне право. Науково-практичний коментар законодавства та судової практики

2. Податок на додану вартість. Щодо оподаткування операцій з продажу корпоративних прав податком на додану вартість однозначного підходу немає. У листі від 29 травня 2003 р. № 4921/6/15-2415-26 "Щодо оподаткування ПДВ опера­ції з продажу корпоративних прав" Державна податкова адміні­страція України висловила думку, що операція з продажу кор­поративних прав є об'єктом оподаткування ПДВ. В обгрунту­вання такого висновку ДПА посилається на дві норми:

—              абзац 3 п. 1.4 ст. 1 Закону від 3 квітня 1997 р. "Про
податок на додану вартість", в якому встановлено, що будь-які
операції цивільно-правового характеру з надання послуг (резуль­
татів робіт), надання права на користування або розпоряджен­
ня товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також
з надання будьгяких інших, ніж товари, об'єктів власності за
компенсацію, а також операції з безоплатного надання послуг
(робіт) є операціями з продажу послуг (робіт). Продаж послуг

(результатів робіт), зокрема, включає надання права на корис­тування або розпорядження товарами у межах договорів орен­ди (лізингу), продаж, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в тому числі промислової власності;

— підпункт 3.1.1 п. 3.1 ст. З Закону "Про податок на додану вартість", згідно з яким об'єктом оподаткування ПДВ є опера­ції платників податку з продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України.

Державна податкова адміністрація України вважає, що базою оподаткування такої операції є її договірна (контрактна) вартість, включаючи вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку, який продає корпоративні права, безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією їх вартості. При цьому слід також врахо­вувати положення п. 4.2 ст. 4 Закону "Про податок на додану вартість", які стосуються уточнення порядку визначення бази оподаткування (застосування звичайних цін), якщо суб'єктами операції купівлі-продажу корпоративних прав виступають пов'язані особи або ж покупець корпоративних прав не є за­реєстрованим платником ПДВ.

У свою чергу, Держпідприємництво у листі від 14 липня 2004 р. № 4773/0/2-04 "Щодо оподаткування операцій з прода­жу корпоративних прав" висловив думку, що лист Державної податкової адміністрації України від 29 травня 2003 р. № 4921/ 6/15-2415-26 суперечить нормам чинного законодавства Украї­ни. Держпідприємництво вважає, що операція з продажу кор­поративних прав не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки інвестиція не є операцією з продажу товарів (робіт, послуг). В обґрунтування такого висновку використано посилання на під­пункт 3.2.8 п. 3.2 ст. З, підпункт 3.2.1 п. 3.2 ст. З Закону "Про податок на додану вартість".

Отже, на даний час висловлено дві протилежні думки щодо одного і того самого питання.

Звернімося до першоджерел. Відповідно до підпункту 3.1.1 п. 3.1 ст. З Закону "Про податок на додану вартість" об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення за­боргованості заставодавця, а також з передачі об'єкта фінансо­вого лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю).

Отже, для того, щоб операція з продажу корпоративних прав була об'єктом оподаткування ПДВ, корпоративні права повин­ні належати або до товарів, або до послуг, тому що поставка, зокрема й продаж, саме цих об'єктів підлягає оподаткуванню.

Відповідно до ст. 1 Закону "Про податок на додану вартість" терміни, що застосовуються в цьому Законі, розуміються у значенні, визначеному в Законі "Про оподаткування прибутку підприємств":

—              /повари — матеріальні та нематеріальні активи, а також
цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких
операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення

,(п. 1.6);

—   матеріальний актив — основні фонди та оборотні активи у будь-якому вигляді, що відрізняється від коштів, цінних папе­рів, деривативів та нематеріальних активів (п. 1.1);

—   нематеріальний актив — об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку (п. 1.2);

—   кошти — гривня або іноземна валюта (п. 1.3);

—   цінний папір — документ, що засвідчує право володіння або відносини позики та відповідає вимогам, установленим зако­нодавством про цінні папери (п. 1.4 ст. 1 Закону "Про оподат­кування прибутку підприємств").

Із змісту наведених термінів очевидно, що корпоративні права не належать до товарів. Цей висновок підкреслюється й тим, що поняття корпоративних прав визначено окремо у п. 1.8 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств". Отже, корпоративні права — це не товар. Але чи належать вони до послуг або робіт?

Відповідно до абз. З п. 1.4 ст. 1 Закону "Про податок на додану вартість" поставка послуг — будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, результатом виконання яких є передача нематеріальних активів, надання послуг, на­дання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користу­вання або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.

У наведеній нормі термін "послуги" застосовується розши­рено і включає в себе будь-які об'єкти власності, інші ніж товари. Отже, послуги — це все, що не товари. Оскільки корпоративні права — це не товари, але вони є об'єктом права власності, про що безпосередньо зазначено у понятті корпора­тивних прав, то для цілей оподаткування ПДВ їх слід вважати послугами.

Таким чином, операції з продажу корпоративних прав для цілей оподаткування вважаються поставкою послуг і оподат­ковуються ПДВ.

Продаж корпоративних прав фізичною особою. З 1 січня 2004 р. доходи фізичних осіб, одержані від продажу корпора­тивних прав, оподатковуються за Законом України від 22 трав­ня 2003 р. "Про податок з доходів фізичних осіб" (п. 9.6 ст. 9).

Пакет цінних паперів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом, а також банківські метали, придбані у банку, незалежно від місця їх подальшого продажу, охоплюються одним терміном — "інвестиційний актив". Облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самос­тійно, окремо від інших доходів і витрат.

Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремо­го інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу, з урахуванням норм підпункту 9.6.4 цього пункту. Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи — резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права. Інвестиційний актив, подарований плат­нику податку чи успадкований платником податку, вважається придбаним за нульовою вартістю. Якщо у результаті розра­хунку інвестиційного прибутку виникає від'ємне значення, то воно вважається інвестиційним збитком.

Підпункти 9.6.4, 9.6.5 зазначеного пункту встановлюють спе­ціальні правила оподаткування операцій, які можуть свідчити про заниження об'єкта оподаткування:

— якщо протягом 30 календарних днів до дня продажу па­кета цінних паперів (корпоративних прав), а також протягом наступних 30 календарних днів за днем такого продажу платник податку придбає пакет ідентичних цінних паперів (корпора­тивних прав), то:

а)              інвестиційний збиток, що виник внаслідок такого прода­
жу, не враховується при визначенні загального фінансового
результату операцій з інвестиційними активами;

б)              вартість придбаного пакета для цілей оподаткування визна­
чається за ціною його придбання, але не нижче ціни прода­
ного пакета;

—   якщо платник податку протягом звітного року продає інвестиційний актив за договором, який обумовлює право на його зворотний викуп у наступному році, чи придбає опціон на такий викуп, то інвестиційний збиток, який виникає внаслі­док такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами;

—   якщо платник податку, який продає інвестиційний актив протягом звітного податкового року, внаслідок чого виникає інвестиційний збиток, придбає такий інвестиційний актив або ідентичний йому пакет у наступному податковому році, то для цілей оподаткування вартість такого придбаного пакета визна­чається на рівні ціни такого проданого пакета, відповідно збіль­шеної або зменшеної на різницю між цінами придбання цих двох пакетів;

—   якщо платник податку продає пакет цінних паперів (кор­поративні права) пов'язаним з ним особам, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами;

—   якщо платник податку дарує інвестиційний актив або передає його у спадщину, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого дарування або надання у спадщину, не вра­ховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.

Відповідно до підпункту 9.6.6 до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається пози­тивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного року. Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отри­маних платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від'ємне значення, то його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення. Отже, якщо платник податку

вчиняє декілька операцій з інвестиційними активами протягом одного звітного періоду, то оподатковуватися буде позитивна різниця від усіх операцій.

Відповідно до підпункту 9.6.8 п. 9.6 ст. 9 Закону "Про по­даток з доходів фізичних осіб" не підлягає оподаткуванню та не включається до складу загального річного оподатковувано­го доходу:

а)              дохід, отриманий платником податку протягом звітного
податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума
такого доходу не перевищує суму, визначену у підпункті 6.5.1
п. 6.5 ст. 6 цього Закону (сума, яка дорівнює сумі місячного
прожиткового мінімуму, який діє для працездатної особи на
1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та ок­
ругленої до найближчих 10 грн. (386,73 грн. х 1,4 = 541,22 ~
540 грн.);

б)              дохід, отриманий платником податку від продажу інвес­
тиційних активів у випадках, визначених підпунктами 4.3.3 та
4.3.18 п. 4.3 ст. 4 цього Закону (сума доходів, отриманих плат­
ником податку від розміщення ним коштів у цінні папери,
емітовані Міністерством фінансів України, виграші у державну
лотерею).

Водночас у цих випадках платник податку не включає до розрахунку загального фінансового результату витрати на придбання таких інвестиційних активів.

Обов'язок щодо сплати податку покладається на самого плат­ника податку. Покупець інвестиційного активу не є податко­вим агентом щодо фізичної особи — продавця, тому під час придбання корпоративних прав у фізичної особи податок не утримується. Однак норма підпункту 9.6.9 п. 9.6 ст. 9 Закону "Про податок з доходів фізичних осіб" дозволяє платнику по­датку, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними папера­ми, укласти договір з таким торговцем щодо виконання ним функцій податкового агента. Цей підпункт стосується лише одного виду інвестиційних активів — цінних паперів. Порядок застосування цього підпункту визначено наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 2003 р. № 518.